Ustanovení § 89 ZDPH stanoví podmínky pro použití zvláštního režimu pro cestovní službu, jehož principem je, že daň se za stanovených podmínek uplatňuje pouze na přirážku poskytovatele cestovní služby, nikoli na celou prodejní cenu. Tento režim se týká specifických oblastí ekonomické činnosti a upravuje je odlišně od běžných plnění.
Kdo je povinen používat zvláštní režim?
Zvláštní režim pro cestovní službu je povinna použít osoba povinná k dani, která cestovní službu prodává zákazníkům svým vlastním jménem, při prodeji cestovní služby. Jedná se o osoby, které nakupují jednotlivé služby cestovního ruchu, příp. zboží, od různých poskytovatelů a prodávají je vlastním jménem. Na osoby, které pouze zajišťují nebo zprostředkovávají prodej cestovních služeb pro jiné osoby, se tento režim nevztahuje.
Co je cestovní služba?
Cestovní službou je poskytnutí kombinace služeb cestovního ruchu, které osoba povinná k dani nakupuje od jiných osob povinných k dani a prodává zákazníkovi svým vlastním jménem. Poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jediné služby, i když se při něm využije více služeb cestovního ruchu nakoupených od jiných osob ("balíček služeb"). Za poskytnutí cestovní služby se považuje i prodej jedné nakoupené služby ubytování nebo dopravy osob.
To se však nevztahuje na případy, kdy přepravní společnost poskytuje pouze přepravu osob bez jakýchkoli dalších služeb cestovního ruchu, i když tyto přepravní služby nakoupí od subdodavatele, jak vyplývá z rozsudku SDEU C-220/11 Star Coaches. V takovém případě poskytovatel této přepravy použije běžný režim DPH. Obdobně v případě, kdy cestovní kancelář, která vlastním jménem poskytuje "balíček" služeb cestovního ruchu nakoupených od jiných osob, poskytne přepravu cestujících z vlastních kapacit vlastního vozového parku, není povinna u této přepravy uplatnit zvláštní režim, ale uplatní běžný režim zdanění, jak vyplývá z rozsudku SDEU C-557/11 Maria Kozak.
Základ daně při poskytnutí cestovní služby
Při poskytnutí cestovní služby je základem daně přirážka poskytovatele cestovní služby, která se považuje za částku včetně daně. Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi celkovou částku, kterou plátce obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které zaplatil nebo má zaplatit za jednotlivé nakoupené služby, případně zboží, které jsou přímo zahrnuty do cestovní služby. Pokud je uvedený rozdíl záporný, základem daně je nula.
Pokud poskytovatel cestovní služby poskytuje zákazníkovi i službu, kterou nenakoupil, ale vytvořil vlastní činností, uplatní za tuto službu daň samostatně, jak vyplývá z § 89 odst. 16 ZDPH.
Výpočet koeficientu pro zdaňování úplaty přijaté před uskutečněním cestovní služby
Zákon o DPH umožňuje dva způsoby výpočtu koeficientu pro stanovení přirážky ze zálohy. První vychází z částky, která již k datu přijetí zálohy byla vynaložena za nakoupené služby cestovního ruchu a nakoupené zboží, a druhý způsob zohledňuje i předpoklad, za kolik tyto budou nakoupeny. Při stanovení přirážky u záloh pro konkrétního zákazníka lze použít vždy pouze jeden způsob výpočtu koeficientu.
Koeficient musí být stanoven na konkrétní jednotlivou cestovní službu pro konkrétního zákazníka, nikoliv obecně např. na stát (Turecko...) či druh zájezdu (pobytový, poznávací...). Koeficient se vypočte s přesností na dvě platná desetinná místa. Pokud je jedním zákazníkem postupně hrazeno několik záloh na danou cestovní službu, je nutné použít na všechny tyto zálohy stejný způsob stanovení koeficientu. U druhého způsobu (dle odhadovaných nákladů) lze koeficient použitý u první zálohy použít i na zálohy další.
První způsob výpočtu koeficientu:
Celková peněžní částka, kterou poskytovatel obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu - součet částek, které poskytovatel již uhradil za jednotlivé služby cestovního ruchu, příp. zboží, které se přímo zahrnují do cestovní služby: celková peněžní částka, kterou obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu.
Druhý způsob výpočtu koeficientu:
Celková peněžní částka, kterou poskytovatel obdržel nebo má obdržet od zákazníka za poskytnutou cestovní službu - součet částek, které poskytovatel uhradil nebo předpokládá, že uhradí za jednotlivé služby cestovního ruchu, příp. zboží, které se přímo zahrnují do cestovní služby: celková peněžní částka, kterou obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu.
Vypočtené hodnoty představují koeficient pro výpočet přirážky CK. Dle § 89 odst. 3 ZDPH je základem daně přirážka snížená o daň z přirážky. Přirážka se tedy považuje za částku včetně daně a daň je nutno vypočítat postupem dle § 37 písm. b) ZDPH (bod 2).
Příklady výpočtu koeficientu
Příklad 1: Výpočet koeficientu dle § 89 odst. 5 ZDPH
CK prodává zájezdy na Slovensko nebo do Maďarska za 25.000 na osobu na březen 2022, prodala v lednu tento zájezd 5 klientům, kteří v lednu zaplatili zálohu po 10.000 Kč. Zájezd je kalkulován pro 40 osob. CK zaplatila za ubytovací a stravovací služby v místě pobytu poskytovatelům zatím 100.000 Kč, tj. na 1 kalkulovaného klienta 2.000 Kč.
Výpočet koeficientu v případě, kdy si CK zvolí výpočet koeficientu dle § 89 odst. 5 ZDPH a za kalkulační jednici si zvolí jednoho klienta: 25.000 - 2.000 / 25.000 = 0,92
Příklad 2: Výpočet koeficientu dle § 89 odst. 6 ZDPH
CK prodává zájezdy na Slovensko nebo do Maďarska za 25.000 na osobu na březen 2022 a prodala v lednu tento zájezd 5 klientům, kteří v lednu zaplatili zálohu po 10.000 Kč. Zájezd je kalkulován pro 40 osob. CK zaplatila za ubytovací a stravovací služby v místě pobytu poskytovatelům zatím 100.000 Kč, celkové náklady předpokládá ve výši 600.000 Kč, tj. předpokládané náklady na 1 kalkulovaného klienta činí 15.000 Kč.
Výpočet koeficientu v případě, kdy si CK zvolí výpočet koeficientu dle § 89 odst. 6 ZDPH a za kalkulační jednici si zvolí jednoho klienta: 25.000 - 15.000 / 25.000 = 0,4
Výpočet koeficientu v případě, kdy si CK zvolí za kalkulační jednici druh zájezdu: 1.000.000- 600.000 / 1.000.000 = 0,4
Důležité body pro uplatnění zvláštního režimu
- Zvláštní režim je povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi.
- Poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jedné služby, přestože se k jejímu uskutečnění využije více služeb cestovního ruchu, popřípadě zboží.
- Při poskytnutí cestovní služby je základem daně přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky.
- Při poskytnutí cestovní služby musí být na daňovém dokladu uveden údaj "zvláštní režim - cestovní služba".
- Zvláštní režim není oprávněn použít plátce, který poskytuje službu spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby.
Změny od 1. 1. 2025
Novela zákona o DPH, účinná od 1. 1. 2025, vrací do ZDPH pravidlo, že za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi se považuje nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země nebo přeprava zpět na území Evropské unie (§ 89 odst. 12 ZDPH). Pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu poskytnuty ve třetí zemi, je cestovní služba osvobozena od DPH. Pokud tedy cestovní kancelář pořádá např. letecký zájezd do Egypta, má po novele ZDPH od 1. 1. 2025 celou hodnotu přirážky osvobozenou od DPH.
Osvobození od daně
Cestovní služba je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jednotlivé nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi. Jestliže je služba poskytnuta jak ve třetí zemi, tak na území Evropské unie, osvobozena je jen ta část připadající na třetí země.
Tabulka: Změny v uplatnění zvláštního režimu pro cestovní službu od 1. 1. 2025
| Oblast | Před 1. 1. 2025 | Po 1. 1. 2025 |
|---|---|---|
| Letecká přeprava do třetí země | Nutno rozdělit přirážku na EU a třetí zemi | Celá přirážka osvobozena od DPH |
Praktické příklady
Příklad 1: Cestovní kancelář s. r. o. prodá panu Novákovi zájezd do Itálie za 20 000 Kč, přičemž celkové náklady na nákup jednotlivých služeb od jiných osob povinných k dani činí 14 000 Kč.
Příklad 2: Cestovní kancelář s. r. o. uzavřela s panem Novákem smlouvu o zájezdu do Itálie za 20 000 Kč, přičemž celkové náklady na nákup jednotlivých služeb od jiných osob povinných k dani činí 14 000 Kč. Zájezd se má uskutečnit za tři měsíce, nicméně pan Novák dle smlouvy uhradil zálohu ve výši 10 000 Kč.
Příklad 3: Cestovní kancelář s. r. o. prodala paní Kučerové zájezd na Mauricius (třetí země) za 70 000 Kč, jehož součástí je ubytování na Mauriciu a letenka. Za ubytování v hotelu cestovní kancelář zaplatila 40 000 Kč a za letenku 10 000 Kč, celkem tedy 50 000 Kč.
Zanechat komentář