V souvislosti s poskytováním cestovních náhrad jednatelům se v praxi vyskytuje celá řada dotazů a nejasností. Z toho důvodu se na uvedenou problematiku blíže zaměříme. Zaměstnavatel je v souladu s ust. § 151 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále též „ZP“), povinen poskytnout zaměstnancům cestovní náhrady v případech, které jsou taxativně vymezeny v ust. § 152 ZP (při pracovní cestě, cestě mimo pravidelné pracoviště, mimořádné cestě v souvislosti s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště, přeložení, dočasném přidělení, přijetí do zaměstnání v pracovním poměru a také při výkonu práce v zahraničí). Pokud zaměstnavatel zaměstnanci cestovní náhrady, na které mu vznikne nárok, neposkytne, může mu být udělena příslušným inspektorátem práce sankce (pokuta až 200 tis. Kč).
Někdy dochází k situaci, že se zaměstnavatel se zaměstnancem dohodnou, že zaměstnanci bude příslušet jen náhrada výdajů za služební cestu (např. náhrada za použití soukromého auta zaměstnance na služební cestě) a že zaměstnanec nebude nárokovat stravné. Z výše uvedeného vyplývá, že zaměstnanci náleží vždy úplné cestovní náhrady včetně stravného a nelze se domluvit, že stravné nebude poskytnuto. Co se týče jednatelů, ti jsou při výpočtu cestovních náhrad považováni za zaměstnance dle § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Proto na ně platí stejné ustanovení a jednateli též náleží plné cestovné včetně stravného. Nelze tedy sjednat, že jednateli vznikne nárok na náhradu cestovních výdajů např. za použití soukromého auta, ale nebude mu poskytováno stravné.
Poskytování cestovních náhrad zaměstnancům upravuje zákoník práce v části sedmé (v hlavě I-IV). Jak již bylo uvedeno, jednatel není z pracovněprávního hlediska v postavení zaměstnance, ale do daňového postavení zaměstnance se dostane prostřednictvím daňových předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), upravuje postavení jednatelů v ust. § 6 odst. 1 písm. b) a v ust. § 6 odst. 2. Na základě uvedených skutečností bude i u jednatele využito ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, které stanoví, že cestovní náhrady poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem podle ust. § 6 ZDP, jsou příjmem, který není předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
Citované ustanovení ZDP však obsahuje také limit, do kterého cestovní náhrady nepodléhají zdanění. Jedná se o maximální částku náhrad, která je zákoníkem práce stanovena pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v ust. § 109 ZP (zjednodušeně lze tyto subjekty označit jako „nepodnikatelskou sféru“). Tento limit je v zákoníku práce stanoven v hlavě III. (§ 173 - § 181). Výčet zaměstnavatelů vymezených v ust. § 109 odst. 3 zákoníku práce jsou daňově uznatelným nákladem společnosti.
Co se týče daňových nákladů zaměstnavatele, jsou daňovým nákladem cestovní náhrady podle zvláštního předpisu, tj. dle zákoníku práce, v plné výši, jakou umožňuje zákoník práce přiznat jednotlivým typům zaměstnanců (viz § 24 odst. 2 písm. k) ZDP). Ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP stanoví, že náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance zaměstnavatelů uvedených v § 109 odst. 3 ZP se považují za příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. To znamená, že od daně z příjmů a také od sociálního a zdravotního pojištění je u zaměstnance osvobozeno cestovné maximálně do limitu pro tzv. státní zaměstnance (tj. zaměstnance uvedené v § 109 odst. 3 zákoníku práce).
Zaměstnanec je tedy povinen plnit pokyny vedoucích zaměstnanců vydané v souladu s právními předpisy bez ohledu na to, jaké odborné stanovisko k nim zaujímá. Jednatel však není ve vztahu ke společnosti v pozici zaměstnance, tedy v podřízeném stavu. Naopak jednatel je v dominantním postavení, náleží mu vedení společnosti a rozhodovací pravomoc. Zjednodušeně lze uvést, že jednatel je „nejvyšší vedoucí“ společnosti s ručením omezeným. Funkci jednatele také nelze vykonávat v rámci pracovněprávního vztahu.
Obchodní společnosti mohou i členům jejich orgánů poskytovat cestovní náhrady, ale pouze za předpokladu, že dojde k jejich sjednání ve smlouvě o výkonu funkce podle § 59 a násl. zákona č. 90/2012 Sb. (). Cestovní náhrady u zaměstnanců a podnikatelů vedoucích daňovou evidenci.
Příklad č. 1: Jednatel obchodní společnosti Alfa s. r. o. má ve smlouvě o výkonu funkce obsaženo mimo jiné i ujednání o tom, že mu budou náležet cestovní náhrady ve výši a za podmínek stanovených zákoníkem práce.
Příklad č. 2: Jednatel obchodní společnosti Beta s. r. o. má ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno poskytování cestovních náhrad do limitu stanoveného zákoníkem práce v hlavě III. (tedy do výše stanovené pro zaměstnance v nepodnikatelské sféře).
Příklad č. 3: Mezi jednatelem a společnosti s ručením omezeným nebyl ve smlouvě o výkonu funkce sjednán nárok jednatele na cestovní náhrady.
Příklad č. 4: Jednatel obchodní společnosti Gama s. r. o. má ve smlouvě o výkonu funkce mimo jiné sjednánu odměnu za výkon funkce a také právo na cestovní náhrady. cestovní náhrady ve výši 25 300 Kč (z toho do limitu stanoveného v hlavě III. zákoníku práce 22 100 Kč). Obchodní společnost Gama s. r. o. odvedla správci daně z příjmů jednatele (daňového rezidenta ČR) měsíční zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti 10 995 Kč a do daňových nákladů uplatnila odměnu za výkon funkce ve výši 50 000 Kč, zákonné pojistné placené s. r. o.
Celá řada nejasností vzniká v případech, kdy jednatel nemá sjednánu odměnu a není mu tedy vyplácen příjem, který by podléhal dani z příjmů ze závislé činnosti. V těchto případech je potřebné vycházet z toho, že jednatel vykonává činnost, ze které obvykle plynou příjmy ze závislé činnosti. To znamená, že není rozhodující, zda tyto příjmy plynou aktuálně, ale pokud by plynuly, dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti by podléhaly. Z uvedených skutečností vyplývá, že u jednatele, který nepobírá odměnu za výkon funkce a má sjednáno poskytování cestovních náhrad, jsou náhrady do limitu stanoveného v hlavě III. zákoníku práce příjmem, který není předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
Stejně jako u zaměstnanců je i u jednatelů nutné pamatovat na skutečnost, že cestovní náhrady nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti v případech, kdy plynou v souvislosti s výkonem práce (resp. s výkonem funkce). Zjednodušeně můžeme uvést, že zaměstnanci nemají nárok na cestovní náhrady např. při cestách „do práce“. Způsob, jakým si zaměstnanec zařídí a financuje cestu do práce, je jeho soukromou záležitostí. Obdobně bude postupováno v případě jednatelů, neboť pokyn Generálního finančního ředitelství D-22 ve výkladu k § 24 ZDP bod. 31 uvádí, že pracovními cestami jednatelů nejsou cesty do sídla společnosti.
Příklad č. 5: Jednatel obchodní společnosti Delta s. r. o. má bydliště v Plzni a sídlo společnosti Delta s. r. o. Cesty z bydliště jednatele do sídla s. r. o. nelze považovat za pracovní cesty a z toho důvodu je nutné související náhrady u jednatele posoudit jako jeho zdanitelný příjem. Ostatní cestovní náhrady (vzniklé při cestách do jiného místa, než je sídlo s. r. o.) lze posoudit jako plnění, které není pro jednatele zdanitelným příjmem (do limitu stanoveného v hlavě III. zákoníku práce).
Příklad č. 6: Obchodní společnost Omega s. r. o. se sídlem v Brně uzavřela s jednatelem panem Lackem (daňovým nerezidentem), který má bydliště v Trenčianských Teplicích na Slovensku, smlouvu o výkonu funkce. Ve smlouvě bylo sjednáno mimo jiné i právo jednatele na cestovní náhrady ve výši stanovené zákoníkem práce a také bylo sjednáno místo výkonu práce v sídle s. r. o. Pokud jednatel cestuje z bydliště do místa výkonu práce v Brně, jedná se o jeho soukromé cesty „do práce“, a nejedná se o cestovní náhrady spojené s výkonem funkce. V případě cest souvisejících s výkonem funkce do jiného místa, než je sídlo firmy (např. služební cesta do Prahy), se bude jednat o cestu, při které lze poskytnout cestovní náhrady.
V této souvislosti si můžeme připomenout ustanovení § 177 zákoníku práce, podle kterého je možné již při přijetí do pracovního poměru mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem sjednat poskytování cestovních náhrad (jízdních výdajů, stravného, ubytovacích výdajů apod.) vzniklých i při „cestě do práce“. V praxi je toto výjimečné plnění využíváno v případech, kdy má zaměstnavatel o přijetí zaměstnance velký zájem pro jeho specifické znalosti či dovednosti a pracoviště zaměstnance je „daleko od jeho bydliště“. Maximální doba poskytování tohoto plnění činí 4 roky. Náhrady vyplacené obchodní společností jsou daňově uznatelné a na straně příjemce jsou posouzeny jako příjem, který není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti.
Nárok na cestovní náhrady, které plynou v souvislosti s výkonem funkce jednatele, musí být sjednán ve smlouvě o výkonu funkce. Pokud jsou vykonány pracovní cesty z titulu pracovněprávního vztahu, je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci cestovní náhrady ve výši stanovené zákoníkem práce. Právo na tyto náhrady se nesjednává, povinnost poskytovat zaměstnancům cestovní náhrady plyne zejména z ust. § 151 zákoníku práce.
Příklad č. 7: Jednatelem obchodní společnosti Omega, s. r. o., je pan Wolf (daňový nerezident). Ve smlouvě o výkonu funkce jednatele má pan Wolf sjednánu měsíční odměnu ve výši 40 000 Kč a také právo na cestovní náhrady v rozsahu stanoveném zákoníkem práce. Vzhledem k tomu, že pan Wolf je daňový nerezident, bude jeho odměna za výkon funkce v ČR podléhat zvláštní sazbě daně dle ust. § 36 ZDP. Ve vazbě na pracovněprávní vztah nebyl nárok na cestovní náhrady sjednán, neboť zaměstnanci zaručuje toto právo zákoník práce. Obchodní společnost Omega s. r. o. odvedla správci daně z příjmů jednatele (daňového nerezidenta) srážkovou daň 8 040 Kč, měsíční zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti ve výši 4 365 Kč a do daňových nákladů uplatnila odměnu jednatele za výkon funkce 40 000 Kč, hrubou mzdu ve výši 30 000 Kč, zákonné pojistné placené s. r. o.
V minulosti Nejvyšší soud ve svých rozhodnutích dovozoval závěr, že smlouva uzavřená mezi členem statutárního orgánu společnosti jako zaměstnancem a společností jako zaměstnavatelem v režimu zákoníku práce, na jehož základě má člen statutárního orgánu vykonávat činnost spadající do působnosti statutárního orgánu, je neplatná pro rozpor se zákonem. V této souvislosti upozorňuji na nové rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 11. dubna 2018 sp. značka 31 Cdo 4831/2170. Uvedené rozhodnutí zmíněný souběh funkcí nevylučuje. Na základě tohoto judikátu je tedy možný tzv. souběh funkcí, ale uvedená situace může být pro jednatele i pro obchodní společnost nepřehledná (navíc se o závěru NS stále diskutuje).
Cestovní náhrady u dalších obchodních společností
V následujícím textu si stručně připomeneme poskytování cestovních náhrad členům orgánů jiných obchodních společností. U některých obchodních společností budou cestovní náhrady posuzovány jiným způsobem než u jednatelů společností s ručením omezeným.
Veřejná obchodní společnost
Veřejná obchodní společnost (dále též „v. o. s.“) je obchodní korporací typu osobní společnosti (to znamená, že sdružuje osoby, nikoli kapitál) upravené v § 95 až 117 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „zákona o obchodních korporacích“). Statutárním orgánem veřejné obchodní společnosti je každý její společník. Je-li společník fyzickou osobou, pak jeho podíl na zisku společnosti představuje příjem podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP. Přiznaný podíl na zisku musí společník zdanit již za rok jeho vykázání veřejnou obchodní společností, nikoli až například následující rok, kdy je společníkovi příslušná částka vyplacena.
Při daňovém uplatnění cestovních náhrad je potřebné rozlišovat, zda jsou posuzovány cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům (kteří podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP) nebo společníkům v. o. s.:
- cestovní náhrady společníků v. o. s. nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle ust. § 7 odst. 10 ZDP (tj. cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům v. o. s. nejsou podle ust. § 6 odst. 7 písm. a) ZDP),
- na straně v. o. s. jsou daňově účinné cestovní náhrady poskytnuté společníkům do limitu dle ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP,
- cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům v. o. s. jsou v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP daňově uznatelné.
| Typ společnosti | Cestovní náhrady společníků | Cestovní náhrady zaměstnanců | Daňová účinnost pro společnost |
|---|---|---|---|
| Veřejná obchodní společnost (v. o. s.) | Nejsou předmětem daně z příjmů dle § 7 odst. 10 ZDP | Nejsou předmětem daně z příjmů dle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP | Do limitu dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP |
| Komanditní společnost (k. s.) | Nejsou předmětem daně z příjmů dle § 7 odst. 10 ZDP | Nejsou předmětem daně z příjmů dle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP | Do limitu dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP |
Příklad č. 8: Společník v. o. s., pan Novosad, požadoval poskytnutí vyšších cestovních náhrad, než stanoví zákoník práce pro zaměstnavatele v nepodnikatelské sféře (tj. pro zaměstnavatele vymezené v ust. § 109 odst. 3 zákoníku práce).
Komanditní společnost
Komanditní společnost (dále též „k. s.“) lze založit nejen za účelem podnikání, nýbrž i za účelem správy vlastního majetku (§ 118 až 131 zákona o obchodních korporacích). Část zisku určená komanditistům bude zdaněna srážkovou daní, plátcem daně je společnost.
cestovní náhrady komplementářů k. s. nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle ust. § 7 odst. 10 ZDP (tj. cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům k. s. nejsou podle ust. § 6 odst. 7 písm. a) ZDP). Na straně k. s. jsou daňově účinné cestovní náhrady poskytnuté komplementářům do limitu dle ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům k. s. jsou v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP daňově uznatelné.
Příklad č. 9: Zaměstnanec komanditní společnosti pan Novák vykonal pracovní cestu spolu s komplementářem panem Surým z Prahy do Brna. Vzhledem k tomu, že se jejich pracovní program v několika bodech lišil, pan Novák a pan Surý cestovali dvěma automobily. Pan Novák (zaměstnanec) i pan Surý (komplementář) cestovali automobilem, který si bezplatně vypůjčili od svých známých. Pro daňové uplatnění cestovních náhrad pana Surého pak ZDP stanoví v ust. § 24 odst. 2 písm. k) bod 1-4 určité odlišnosti od cestovních náhrad poskytovaných zaměstnancům.
Zanechat komentář