Účtování rezerv s příkladem rezervy na dovolenou

Účtování o rezervách patří k důležitým transakcím, kterým je věnována pozornost při provádění účetní uzávěrky. Pravidla účtování jejich tvorby a zúčtování patří mezi základní vědomostní výbavu každého pracovníka v účetním oddělení. V tomto článku si jednotlivá pravidla představíme.

Účetní jednotky by měly vést účetnictví v souladu s všeobecnými účetními zásadami a principy, které vyplývají ze zákona o účetnictví. Jednou z těchto zásad je zásada opatrnosti, díky které se zachycují situace, kdy se účetní jednotka musí vyrovnat s předpokládanými riziky a nejistotami. Předpokládané a očekávané ztráty, rizika a znehodnocení majetku se v účetnictví zobrazují prostřednictvím opravných položek a rezerv.

Rezervy představují v rozvaze účetní jednotky cizí zdroj krytí, tj. cizí kapitál neboli cizí pasivum. Je to způsobeno tím, že rezerva se tvoří ke krytí budoucích rizik a ztrát. Rovněž bývá někdy její tvorba zdůvodňována tím způsobem, že rezerva představuje budoucí dluh podnikatelského subjektu.

Rezervy se tvoří a rozpouští v souladu s českými účetními předpisy a vnitropodnikovou směrnicí firmy. Zásada významnosti spočívá ve vytvoření správné představy uživatele účetní závěrky o aktuální situaci podnikatelského subjektu a jeho očekávaném budoucím vývoji. Základním účetním nástrojem pro toto zachycení jsou opravné položky a právě rovněž rezervy.

Z účetního hlediska můžeme v zásadě rozlišit tvorbu a rozpouštění (zrušení) rezerv v provozní a finanční oblasti. Obecně se účetně zachytí tvorba rezervy na vrub (MD) výsledkového účtu nákladů a ve prospěch (D) účtu příslušné rezervy.

V případě rezerv v provozní oblasti se účtuje o tvorbě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 (v praxi nejčastěji účet 552 - Tvorba a zúčtování zákonných rezerv, resp. 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv) a ve prospěch účtu příslušné rezervy účtové skupiny 45 (v praxi nejčastěji účet 451 - Zákonné rezervy, resp. 459 - Ostatní rezervy). V případě rezerv ve finanční činnosti se účtuje o tvorbě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 57 (v praxi nejčastěji účet 574 - Tvorba a zúčtování rezerv ve finanční činnosti) a ve prospěch účtu příslušné rezervy účtové skupiny 45. Pokud by účetní jednotka účtovala o rezervě na daň z příjmů, zachytí se její tvorba na vrub účtu účtové skupiny 59 (v praxi nejčastěji účet 599 - Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů) a ve prospěch účtu příslušné rezervy účtové skupiny 45 (v praxi nejčastěji účet 454 - Rezerva na daň z příjmů). O rozpouštění (zrušení) rezervy se účtuje opačným účetním zápisem.

Rezervy slouží v účetnictví k zaúčtování budoucích nákladů, u kterých víme účel, ale neznáme jejich přesnou výši ani období jejich vzniku. Rezervy se vytváří na stranu MD do nákladů a rozpouští na stranu DAL. O rezervách účtujeme v rámci účtové skupiny 45. V praxi nejčastěji vytvářenou účetní rezervou je rezerva na nevybranou dovolenou, na záruční opravy a rezerva na daň z příjmů.

Dle § 26 odst. 3 Zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví lze rezervy vytvářet pouze k nákladům nebo závazkům. Nelze je vytvářet k aktivům. Rezervy se vytváří k rozvahovému dni. Tvorba rezerv se dle § 57 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele účtuje na vrub nákladů - na stranu MÁ DÁTI nákladového účtu. Účet rezerv nesmí mít aktivní zůstatek - to znamená, že rozpuštěná nebo vyčerpaná rezerva nesmí být vyšší než rezerva vytvořená. Rezervy je nutné inventarizovat minimálně ke konci účetního období.

Podle § 16 Vyhlášky č. 500/2002 se rezervy vytváří podle zvláštních předpisů - zejména podle Zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, dále se vytváří rezervy na důchody - tj. odměny zaměstnancům např. na nevybranou dovolenou, na daň z příjmů a další, např. Účetní jednotka si musí ve vnitřním předpisu upravit, jaké rezervy konkrétně vytváří a podmínky pro jejich tvorbu i čerpání.

Daňově uznatelné jsou rezervy vytvářené dle Zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Pro běžné podnikatelské subjekty je určena pouze rezerva na opravy hmotného majetku dle § 7. Rezervu je možné vytvářet pouze na opravy majetku, nikoliv jeho technické zhodnocení. Rezervu lze vytvářet pouze na opravu dlouhodobého hmotného majetku, jehož doba odepisování podle Zákona o daních z příjmů je 5 a více let, tj. od 2. odpisové skupiny. Rezervy tedy nelze vytvářet k majetku v 1. Daňově uznatelnou rezervu podle Zákona o rezervách mohou vytvářet i podnikající fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci dle § 7b Zákona o daních z příjmů a nepodnikající fyzické osoby, které mají příjmy z nájmu dle § 9 a uplatňují skutečné výdaje.

Rezervu je nutné vytvářet minimálně na dvě účetní období. Nelze ji vytvořit jen na jedno účetní období. Zákon dále stanoví další podmínky pro tvorbu rezervy na opravu majetku a omezuje maximální dobu tvorby rezervy na opravy hmotného majetku v závislosti na odpisové skupině majetku. Např. pro majetek v 2.

Účet 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv

Nejsou-li rezervy upravené zákonem o rezervách, patří mezi rezervy, jejichž tvorba a čerpání není daňově uznatelným nákladem z hlediska daně z příjmů. Účetní jednotka by měla tvořit rezervy na všechna rizika a ztráty, která jsou jí známa při účetní závěrce. Jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo nákladů podle § 26 ZoÚ: u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání.

Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervy na rizika a ztráty účetní jednotky tvoří v okamžiku, kdy jsou jim známy rizika nebo ztráty, které mohou v budoucnosti nastat v souvislosti s ekonomickou činností účetní jednotky. Rezervy se tedy tvoří pro jednotlivé, individuálně určené případy vzniku závazků současných (budoucích dluhů) a nákladů, tj., není možné vytvářet obecné neidentifikovatelné rezervy, např. na podnikatelská rizika.

Rozhodnutí o tvorbě na výši rezervy je nutné posoudit podle známých současných skutečností, na základě již uskutečněných účetních případů či skutečností z předchozích let, o kterých se sice neúčtovalo, ale na jejichž základě se dají odvodit budoucí případy a následný vznik závazku či nákladu, např. rezervy na záruční opravy výrobků se váží k počtu prodaných výrobků.

Mezi ostatní daňově neuznatelné rezervy patří např.: rezerva na daň z příjmů, rezerva na nevyčerpanou dovolenou, rezerva na garanční opravy, rezerva na soudní spory, smluvní pokuty a penále, rezerva na důchody a jiné závazky, rezerva na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky.

Podle § 57 PVZÚ se tvorba rezerv účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a převádějí se do následujícího účetního období. Rezervy podléhají dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.

Tvorba a zúčtování ostatních rezerv (jejich změna stavu) ovlivňuje pouze výsledek hospodaření účetní jednotky a nemá dopad na základ daně z příjmů. Tvorba rezervy tedy není daňově účinnou, a naopak zvýšení výsledku hospodaření vzniklé v důsledku zúčtování těchto rezerv (snížením nákladů) nepovede ke zvýšení základu daně.

Jsou dvě možnosti, jakým způsobem mohou být ostatní rezervy z předchozího účetního období proúčtovány v dalším účetním období: rezervy vytvořené v předchozím roce rozpustit a vytvořit nové na základě nových propočtů nebo pouze zkontrolovat, do jaké míry odpovídá výše rezerv výsledku inventarizace a udělat korekci na úroveň nové hodnoty (správnější způsob vzhledem k obratům na účtech).

Dodatečné informace o rezervách by měly být zveřejňovány ve formě poznámek k účetním výkazům, v příloze k účetní závěrce a měly by obsahovat podrobný rozpis účelu rezervy a dále informace o tom: z jakého základu byla jejich výše vypočtena, jaká metoda odhadu byla použita, jaké faktory ovlivňují dobu, kdy bude rezerva čerpána, případy možných budoucích výdajů mohou nastat, kdy rezerva v účetnictví zachycena nebyla (např. pro nemožnost spolehlivého stanovení její výše).

Zaniká-li účetní jednotka bez likvidace a vkládá majetek, ke kterému byla rezerva vytvořena, musí být rezerva zúčtována na stranu D nákladů, pokud příslušný zákon, projekt sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměny nestanoví jinak.

Z jiného pohledu je možné se dívat na rezervy jako zdroje vlastním podobné, protože v podstatě představují zadrženou část zisku a v momentě jejich vykázání v rozvaze ještě nepředstavují konkrétní dluh například vůči dodavateli. Tomu odpovídá také jejich zařazení v rozvaze na začátku dlouhodobých dluhů.

Účet 554/1 - Rezerva na záruční opravy

Účetní jednotka může být podle smluv zavázána k bezplatným záručním opravám. Náklady na tyto opravy jsou zakalkulovány v ceně výrobku. Výše rezervy se stanovuje podle typu výrobku, jeho spolehlivosti, délky období, po kterou se vyrábí, způsobu užití výrobku apod. Při výpočtu se vychází z objemu prodeje tohoto výrobku v předchozím období a doby, na kterou se záruka poskytuje. Podle toho je stanoven i počet účetních období, na které je rezerva tvořena. V případě, že je na výrobky poskytována záruka jeden rok, měla by být pečlivě provedena inventarizace zůstatku rezervy v následujícím období, aby se rozpustila částka rezervy vztahující se k výrobkům, u kterých již skončila záruční lhůta.

Příklad: Společnost NOVELA se zabývá prodejem svých výrobků. Na prodávané výrobky se vztahuje tříletá záruční doba. Společnost se rozhodla tvořit na záruční opravy rezervu. Tvorba rezervy se promítá jako zvýšení účetních nákladů. Daňově je neuznatelná, snižuje jen účetní zisk. V průběhu záruční lhůty vznikají náklady spojené s bezplatnými opravami, jako jsou např. mzdy, cestovné, spotřeba materiálu. Tyto náklady jsou daňově uznatelnými, nemají však ekvivalent v tržbách a společnost je zákazníkovi nemůže vyfakturovat. Na tyto náklady bude čerpat rezervu, kterou si vytvořila. Společnost má ze zkušeností předchozích let vypočten průměr oprav 5 % z tržby prodeje v předchozím roce. Rezervu musí tvořit na 3 roky. Např. v roce 2024 vynaložené náklady na záruční opravy jsou daňově uznatelné v částce 30.000 Kč. Tvorba rezervy 103.000 (70.000 + 18.000 + 15.000) je daňově neuznatelná a rozpuštění rezerv je nedaňový výnos 56.500 Kč. Vliv na účetní hospodářský výsledek je - ztráta 103.000 - 56.000 = 47.000 a náklady na opravy 30.000 = 70.000 ztráta. Vliv na daň z příjmů jen náklady 30.000 Kč.

Účet 554/2 - Rezerva na nevyčerpanou dovolenou

Podle § 218 ZP mají zaměstnanci právo na dovolenou, pokud dovolená, na kterou vzniklo právo v jednom kalendářním roce, nebude vyčerpána do konce následujícího kalendářního roku. Dovolená tak může být v určitých případech čerpána až ve třetím nebo čtvrtém roce. Podle stanoviska GFŘ má být náhrada mzdy za dovolenou účtována do nákladů zaměstnavatele až v roce, ve kterém bude dovolená (za běžné nebo předcházející období) čerpána, tedy kdy vznikne zaměstnanci právo na výplatu náhrady mzdy za čerpanou dovolenou.

Nárok na náhradu mzdy za dovolenou vzniklou v daném roce, avšak v tomto roce nevyčerpanou, nelze účtovat do nákladů prostřednictvím daňově účinné pasivní dohadné položky. Pro účtování nevyčerpaného nároku na náhradu mzdy za dovolenou je možné využít rezervu, která se však vyloučí ze základu daně. Jedinou výjimkou, kdy bude o náhradě mzdy za nevyčerpanou dovolenou účtováno formou dohadné položky v souladu s účetními předpisy, je případ, kdy zaměstnanci vznikne nárok na náhradu mzdy za nevyčerpanou dovolenou, která bude proplacena v následujícím účetním období, protože je prokazatelné, že zaměstnanec skončí pracovní poměr. To vyplývá i z účetních předpisů - Český účetní standard č. 017 - Zúčtovací vztahy. Ten v odstavci 3.11.7. uvádí, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách B. II.8. Dohadné účty pasivní nebo B. III.10. Dohadné účty pasivní se účtuje i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle zákoníku práce, bude-li proplacena v příštím účetním období.

Příklad: Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům dovolenou v trvání čtyř týdnů v kalendářním roce. V roce 2022 jeho zaměstnanci nevyčerpali dovolenou, za kterou jim přísluší náhrada mzdy v předem vypočtené celkové výši 250.000 Kč. U žádného zaměstnance se nepředpokládá, že v následujícím období dojde k náhradě mzdy za nevyčerpanou dovolenou, např. z důvodu skončení pracovního poměru daného zaměstnance. Skutečná náhrada mzdy za dovolenou roku 2023 za rok 2022 bude činit 300.000 Kč. Daňovým nákladem v roce 2023 je náhrada za dovolenou v částce 300.000 Kč. V účetním výsledku se promítne náklad na proplacení dovolené 300.000 Kč a rozpuštění rezervy 250.000 Kč, tj. ztráta jenom - 50.000 Kč.

Následující tabulka shrnuje účtování rezerv na nevyčerpanou dovolenou:

Vnitřní předpis o rezervách - struktura a obsah

Účetní jednotka si musí ve vnitřním předpisu upravit, jaké rezervy konkrétně vytváří a podmínky pro jejich tvorbu i čerpání. Struktura vnitřního předpisu o rezervách je zaměřena na:

1. Rezerva podle zvláštního předpisu
2. Ostatní rezervy
3. Účtování o rezervách

Jedna z možných variant:

1. Rezervy podle zvláštního právního předpisu

   Rezervy podle zvláštního právního předpisu - daňově účinné (jejich tvorba a čerpání vyjádřená ve formě tabulky) budou číslovány a řazeny chronologicky za sebou; ke každé rezervě (tabulce) bude současně založen předběžný rozpočet. Viz příloha č. 1

   Z rezerv podle zvláštních právních předpisů tvoří účetní jednotka rezervu na opravu hmotného majetku.

   Rezervy na opravu hmotného majetku jsou daňově účinné, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance, který je určen výhradně pro ukládání prostředků k této rezervě, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

   Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává.

   Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

   Poznámka: Tato rezerva nesplňuje definici rezerv v § 26 odst. 3 ZoÚ (nesplňuje podmínku pravděpodobnosti (jistoty) vzniku výdajů v budoucnosti), proto by z hlediska účetních metod neměla být účtována. Její zaúčtování vyžaduje zákon o rezervách.

2. Ostatní rezervy

   Přehled konkrétních titulů ostatních (účetních, daňově neúčinných) rezerv pro příslušný rok budou ve formě tabulky uvedeny v příloze č. 2 tohoto vnitřního předpisu.

   Odpovědnost za tvorbu a čerpání rezerv konkrétních titulů rezerv .........................

   Poznámka: Národní účetní rada schválila v průběhu roku 2020 interpretaci I-41 Zákaznické věrnostní programy , která se věnuje účtování a vykazování věrnostních programů, které zpravidla získávají zákazníci při nákupu určitého zboží/výrobku. Interpretace vysvětluje, jakým způsobem se má s těmito věrnostními programy v účetnictví naložit. Jedním ze způsobů, který ovšem není v intepretaci upřednostněn, je možnost využít právě rezervy.

3. Účtování o rezervách

   Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. U majetku, kde se používá metoda komponentního odpisování, se neúčtuje o rezervě na opravy hmotného majetku.

   Zákon o rezervách však připouští, že tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může uplatnit poplatník, který tento majetek odpisuje metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, pokud současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv (čili neúčtuje se o těchto rezervách, pouze se uplatňují na daňovém přiznání).

   Pokud bude tvořena daňově účinná rezerva k majetku, u kterého se používá metoda komponentního odpisování, bude postup její tvorby a čerpání uveden samostatně jako příloha tohoto vnitřního předpisu o rezervách.

V rámci roční inventarizace (dle vnitřního předpisu "Inventarizace majetku a závazků") se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených rezerv.

Zákonné rezervy (dle zvláštních předpisů/daňové rezervy)

Pokud účetní jednotka tvoří rezervy způsobem stanoveným dle ZoR, pak si o náklady na tvorbu této tzv. zákonné rezervy může snížit výsledek hospodaření v daném zdaňovacím období. Zákon o daních z příjmů náklady na tvorbu zákonných rezerv považuje za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tj. daňově uznatelné náklady) již v okamžiku jejich zaúčtování, tj. ještě před tím, než dojde ke skutečnému vynaložení výdaje.

Následné čerpání, rozpouštění nebo zrušení rezervy představuje naopak snížení daňově uznatelných nákladů a zvýšení základu daně z příjmů. Současně s rozpuštěním rezerv je zpravidla vynaložen a zaúčtován náklad, kvůli kterému byla rezerva tvořena.

Podmínkou tvorby zákonných rezerv je, že musí být vždy zaúčtována nebo uvedena v daňové evidenci3) (nelze ji uplatnit mimoúčetně prostřednictvím úprav základu daně v daňovém přiznání). Rezervy není možné s určitými výjimkami4) tvořit v průběhu likvidace, v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků konkurzu.

Rezervy se zruší v období, ve kterém pominuly důvody jejich tvorby, tj. například: - výdaj nebo ztráta nastaly - rezerva se použije na krytí těchto výdajů či ztrát, - výdaj nebo ztráta nenastaly a už nikdy nenastanou - rezerva se zruší pro nepotřebnost (například rezerva na opravu majetku, pokud je tento majetek prodán), - dojde k ukončení nebo přerušení5) podnikatelské nebo samostatné výdělečné činnosti, - dojde k ukončení nebo přerušení pachtu obchodního závodu (viz poznámka pod čarou č. 5), - ke dni účinnosti nájemní smlouvy v případě nájmu podniku, či smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu, - ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace, - ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu apod.

Rezervy se zruší v případě nesplnění podmínky deponování peněžních prostředků ve výši rezerv na zvláštním vázaném bankovním účtu, pokud je tato povinnost stanovena (například u rezervy na opravu hmotného majetku).

V případě přeměn obchodní korporace může v tvorbě rezerv, kterou zahájila zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace, pokračovat nástupnická obchodní korporace. Rovněž nabyvatel obchodního závodu nabytého vkladem může pokračovat v tvorbě zákonné rezervy tak, jak ji tvořil původní vlastník. To však obojí jen za dodržení obecných podmínek převodu „daňových výhod“, které jsou stanoveny v § 23d ZDP.

Mezi zákonné rezervy patří:

• bankovní rezervy - tvoří jen banky,
• rezervy v pojišťovnictví - tvoří jen pojišťovny,
• rezervy na opravy hmotného majetku,
• rezervy na pěstební činnost,
• rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013 - tvoří provozovatel solární elektrárny, který je povinen dle zákona zajistit financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadů ze solárních panelů,
• ostatní rezervy dle ZoR (rezerva na odbahnění rybníka, rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod a další rezervy, u nichž zvláštní zákon stanoví, že jde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů).

Rezerva na opravu hmotného majetku

Nejčastější zákonnou rezervou, se kterou se u účetních jednotek můžeme setkat, je rezerva na opravy hmotného majetku. Cílem tvorby této rezervy je vytvořit finanční zdroje na plánovanou opravu hmotného majetku v budoucím období. Rezervu na opravu hmotného majetku mohou vytvářet zejména poplatníci daně z příjmů, kteří mají ke hmotnému majetku právo vlastnické (dále například pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu apod.).

Podmínkou daňové uznatelnosti tohoto výdaje je ukládat peněžní prostředky na samostatný účelově vázaný bankovní účet, ze kterého lze prostředky čerpat jen pro účely, pro které byla tato rezerva vytvořena.

Rezervu na opravu hmotného majetku je možné tvořit pouze na budoucí náklady charakteru opravy. Opravou se přitom rozumí odstranění účinků částečného opotřebení nebo poškození za účelem uvedení majetku do předchozího stavu, a to i s použitím jiných materiálů či technologií, pokud tímto procesem nedojde k technickému zhodnocení majetku.

Rezervu na opravu hmotného majetku nelze tvořit na výdaje na údržbu6) majetku či na jeho technické zhodnocení.7) Rezervu je dle ZoR třeba tvořit alespoň po dvě zdaňovací období. Tvoří se pouze k hmotnému majetku, který dle ZDP patří do 2. a vyšší daňové odpisové skupiny.

Maximální doba tvorby rezervy je u hmotného majetku zařazeného do:

• 2. odpisové skupiny - 3 zdaňovací období,
• 3. odpisové skupiny - 6 zdaňovacích období,
• 4. odpisové skupiny - 8 zdaňovacích období,
• 5. a 6. odpisové skupiny - 10 zdaňovacích období.

Rezerva se vztahuje vždy k jednotlivému hmotnému majetku, u něhož se oprava plánuje, v závislosti na charakteru a rozsahu této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období se pak stanoví jako podíl rozpočtu nákladů na opravu a počtu období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy.

Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku představuje daňově uznatelný výdaj jen za předpokladu, že budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období deponovány na samostatný, účelově vázaný bankovní účet, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

Příklad 1: V roce 2015 účetní jednotka naplánovala na rok 2017 opravu stroje, který patří do 2. odpisové skupiny dle ZDP. Oprava stroje byla dle plánu provedena v listopadu roku 2017. Finanční prostředky v částce odpovídající podílu celkové výše rezervy na jedno zdaňovací období uložila vždy do termínu pro podání daňového přiznání na účelově vázaný bankovní účet.