Účtování o rezervách patří k transakcím, kterým je věnována pozornost při provádění účetní uzávěrky. Pravidla účtování jejich tvorby a zúčtování patří mezi základní vědomostní výbavu každého pracovníka v účetním oddělení. V tomto článku si jednotlivá pravidla představíme.
Rezervy představují v rozvaze účetní jednotky cizí zdroj krytí, tj. cizí kapitál neboli cizí pasivum. Je to způsobeno tím, že rezerva se tvoří ke krytí budoucích rizik a ztrát. Rovněž bývá někdy její tvorba zdůvodňována tím způsobem, že rezerva představuje budoucí dluh podnikatelského subjektu.
Rezervy se tvoří a rozpouští v souladu s českými účetními předpisy a vnitropodnikovou směrnicí firmy. Zásada významnosti spočívá ve vytvoření správné představy uživatele účetní závěrky o aktuální situaci podnikatelského subjektu a jeho očekávaném budoucím vývoji. Základním účetním nástrojem pro toto zachycení jsou opravné položky a právě rovněž rezervy.
Z účetního hlediska můžeme v zásadě rozlišit tvorbu a rozpouštění (zrušení) rezerv v provozní a finanční oblasti. Obecně se účetně zachytí tvorba rezervy na vrub (MD) výsledkového účtu nákladů a ve prospěch (D) účtu příslušné rezervy.
Rozpouštění (zrušení) rezervy se zaúčtuje opačným účetním zápisem, tj. V případě rezerv v provozní oblasti se účtuje o tvorbě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 (v praxi nejčastěji účet 552 - Tvorba a zúčtování zákonných rezerv, resp. 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv) a ve prospěch účtu příslušné rezervy účtové skupiny 45 (v praxi nejčastěji účet 451 - Zákonné rezervy, resp. 459 - Ostatní rezervy).
V případě rezerv ve finanční činnosti se účtuje o tvorbě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 57 (v praxi nejčastěji účet 574 - Tvorba a zúčtování rezerv ve finanční činnosti) a ve prospěch účtu příslušné rezervy účtové skupiny 45. Pokud by účetní jednotka účtovala o rezervě na daň z příjmů, zachytí se její tvorba na vrub účtu účtové skupiny 59 (v praxi nejčastěji účet 599 - Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů) a ve prospěch účtu příslušné rezervy účtové skupiny 45 (v praxi nejčastěji účet 454 - Rezerva na daň z příjmů).
O rozpouštění (zrušení) rezervy se účtuje opačným účetním zápisem. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) definuje situace, kdy může být tvorba rezervy - po splnění zákonných podmínek, daňově uznatelným nákladem. ZDP přitom odkazuje na zvláštní právní předpis, kterým je zákon č.
Dle ZoR se za daňově uznatelné rezervy považují bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost, rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů a ostatní rezervy dle ZoR. Mezi tyto ostatní rezervy patří rezerva na odbahnění rybníka, kterým se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Tvorba rezervy k dani z příjmů s účtováním 599 / 454.
Rezervy představují cizí zdroj financování podnikatelského subjektu a jsou tvořeny ke krytí budoucích rizik nebo ztrát. Je nutné rozlišovat rezervy z účetního a daňového hlediska. Z účetního hlediska využití rezerv respektuje zejména zásadu významnosti a opatrnosti vykazovaných účetních informací. Tvorba příslušné rezervy se účetně zachytí na vrub výsledkového účtu nákladů a ve prospěch příslušného účtu rezervy. O rozpouštění (zrušení) rezervy se účtuje opačným účetním zápisem.
Účet 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv
Účetní jednotka by měla tvořit rezervy na všechna rizika a ztráty, která jsou jí známa při účetní závěrce. Jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo nákladů podle § 26 ZoÚ: u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv.
Rezervy na rizika a ztráty účetní jednotky tvoří v okamžiku, kdy jsou jim známy rizika nebo ztráty, které mohou v budoucnosti nastat v souvislosti s ekonomickou činností účetní jednotky. Rezervy se tedy tvoří pro jednotlivé, individuálně určené případy vzniku závazků současných (budoucích dluhů) a nákladů, tj., není možné vytvářet obecné neidentifikovatelné rezervy, např. na podnikatelská rizika.
Rozhodnutí o tvorbě na výši rezervy je nutné posoudit podle známých současných skutečností, na základě již uskutečněných účetních případů či skutečností z předchozích let, o kterých se sice neúčtovalo, ale na jejichž základě se dají odvodit budoucí případy a následný vznik závazku či nákladu, např. rezervy na záruční opravy výrobků se váží k počtu prodaných výrobků.
Podle § 57 PVZÚ se tvorba rezerv účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a převádějí se do následujícího účetního období. Rezervy podléhají dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.
Tvorba a zúčtování ostatních rezerv (jejich změna stavu) ovlivňuje pouze výsledek hospodaření účetní jednotky a nemá dopad na základ daně z příjmů. Tvorba rezervy tedy není daňově účinnou, a naopak zvýšení výsledku hospodaření vzniklé v důsledku zúčtování těchto rezerv (snížením nákladů) nepovede ke zvýšení základu daně.
Jsou dvě možnosti, jakým způsobem mohou být ostatní rezervy z předchozího účetního období proúčtovány v dalším účetním období: rezervy vytvořené v předchozím roce rozpustit a vytvořit nové na základě nových propočtů nebo pouze zkontrolovat, do jaké míry odpovídá výše rezerv výsledku inventarizace a udělat korekci na úroveň nové hodnoty (správnější způsob vzhledem k obratům na účtech).
Dodatečné informace o rezervách by měly být zveřejňovány ve formě poznámek k účetním výkazům, v příloze k účetní závěrce a měly by obsahovat podrobný rozpis účelu rezervy a dále informace o tom: z jakého základu byla jejich výše vypočtena, jaká metoda odhadu byla použita, jaké faktory ovlivňují dobu, kdy bude rezerva čerpána, případy možných budoucích výdajů mohou nastat, kdy rezerva v účetnictví zachycena nebyla (např. pro nemožnost spolehlivého stanovení její výše).
Zaniká-li účetní jednotka bez likvidace a vkládá majetek, ke kterému byla rezerva vytvořena, musí být rezerva zúčtována na stranu D nákladů, pokud příslušný zákon, projekt sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměny nestanoví jinak.
Z jiného pohledu je možné se dívat na rezervy jako zdroje vlastním podobné, protože v podstatě představují zadrženou část zisku a v momentě jejich vykázání v rozvaze ještě nepředstavují konkrétní dluh například vůči dodavateli. Tomu odpovídá také jejich zařazení v rozvaze na začátku dlouhodobých dluhů.
Mezi ostatní daňově neuznatelné rezervy patří např.: rezerva na daň z příjmů, rezerva na nevyčerpanou dovolenou, rezerva na garanční opravy, rezerva na soudní spory, smluvní pokuty a penále, rezerva na důchody a jiné závazky, rezerva na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky.
Následující tabulka shrnuje klíčové aspekty účtování rezerv:
| Aspekt | Popis |
|---|---|
| Účel rezerv | Pokrytí budoucích závazků nebo nákladů, u nichž je znám účel a pravděpodobnost nastání, ale není jistá částka nebo datum. |
| Tvorba rezerv | Účtuje se na vrub nákladů (účet 554) a ve prospěch příslušného účtu rezerv (účet 459). |
| Zúčtování rezerv | Účtuje se opačným zápisem, tj. snížení nákladů. |
| Daňový dopad | Tvorba a zúčtování ostatních rezerv nemá dopad na základ daně z příjmů. |
| Inventarizace | Rezervy podléhají dokladové inventuře, při které se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. |
554/2 - Rezerva na nevyčerpanou dovolenou
Podle § 218 ZP mají zaměstnanci právo na dovolenou, pokud dovolená, na kterou vzniklo právo v jednom kalendářním roce, nebude vyčerpána do konce následujícího kalendářního roku. Dovolená tak může být v určitých případech čerpána až ve třetím nebo čtvrtém roce.
Podle stanoviska GFŘ má být náhrada mzdy za dovolenou účtována do nákladů zaměstnavatele až v roce, ve kterém bude dovolená (za běžné nebo předcházející období) čerpána, tedy kdy vznikne zaměstnanci právo na výplatu náhrady mzdy za čerpanou dovolenou.
Nárok na náhradu mzdy za dovolenou vzniklou v daném roce, avšak v tomto roce nevyčerpanou, nelze účtovat do nákladů prostřednictvím daňově účinné pasivní dohadné položky. Pro účtování nevyčerpaného nároku na náhradu mzdy za dovolenou je možné využít rezervu, která se však vyloučí ze základu daně.
Jedinou výjimkou, kdy bude o náhradě mzdy za nevyčerpanou dovolenou účtováno formou dohadné položky v souladu s účetními předpisy, je případ, kdy zaměstnanci vznikne nárok na náhradu mzdy za nevyčerpanou dovolenou, která bude proplacena v následujícím účetním období, protože je prokazatelné, že zaměstnanec skončí pracovní poměr. To vyplývá i z účetních předpisů - Český účetní standard č. 017 - Zúčtovací vztahy.
Ten v odstavci 3.11.7. uvádí, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách B. II.8. Dohadné účty pasivní nebo B. III.10. Dohadné účty pasivní se účtuje i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle zákoníku práce, bude-li proplacena v příštím účetním období.
Příklad
Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům dovolenou v trvání čtyř týdnů v kalendářním roce. V roce 2022 jeho zaměstnanci nevyčerpali dovolenou, za kterou jim přísluší náhrada mzdy v předem vypočtené celkové výši 250.000 Kč. U žádného zaměstnance se nepředpokládá, že v následujícím období dojde k náhradě mzdy za nevyčerpanou dovolenou, např. z důvodu skončení pracovního poměru daného zaměstnance. Skutečná náhrada mzdy za dovolenou roku 2023 za rok 2022 bude činit 300.000 Kč.
Daňovým nákladem v roce 2023 je náhrada za dovolenou v částce 300.000 Kč. V účetním výsledku se promítne náklad na proplacení dovolené 300.000 Kč a rozpuštění rezervy 250.000 Kč, tj. ztráta jenom - 50.000 Kč.
Schéma účtování tvorby a čerpání rezerv
V souladu s platnými postupy účtování bude tato účetní rezerva čerpána (zúčtována do nákladů) v okamžiku poskytnutí dovolené zaměstnancům. V případě, že účetní rezerva nebude do konce roku vyčerpána, upraví se její hodnota dle aktuálních údajů.
Zanechat komentář