Pojmem "přefakturace v DPH" se rozumí situace, kdy plátce přijatá zdanitelná plnění (nebo osvobozená plnění) převádí, přeúčtovává obchodnímu partnerovi, aniž by řešil režim daně z přidané hodnoty. To znamená, že neuplatní daň na vstupu (u zdanitelných plnění), neodvádí daň na výstupu anebo nezařazuje tuto přefakturaci mezi plnění osvobozené od daně.
Právní úprava přefakturace DPH
Zákon o DPH věnuje této problematice jen § 36 odst. 13 ZDPH. Jde o výjimečné případy, kdy dané plnění není součástí základu DPH, není tedy předmětem daně z přidané hodnoty.
Základní pravidla přefakturace
Samozřejmě je přáním plátců, aby nemuselo být povinností při uskutečnění plnění odvést DPH na výstupu, což v řadě případů vyhovuje i příjemcům! Právě tuto variantu "přefakturace v DPH" nabízí. To je možné pouze při splnění zákonem stanovených pravidel:
- Přijata je částka od jiné osoby.
- Je vynaložená jménem a na účet této jiné osoby.
Podmínkou však je, že:
- Přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu.
- Plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet DPH.
Takové plnění je de facto u plátce průběžnou položkou, ale nemůžeme ji zaměňovat s přenosem daňové povinnosti, u které je plus a mínus v daňovém přiznání k DPH uvedeno. Plnění, která odpovídají daným podmínkám, se vůbec do režimu DPH nezařadí! Neuvádí se proto v daňovém přiznání, kontrolním hlášení - je zcela vyjmuto z působnosti daně z přidané hodnoty.
Osvobozená a jiná plnění
Zákon o DPH a priori neřeší "typ plnění", jak tomu bylo dříve (kdysi do roku 2008 pro osvobozená plnění). Jinými slovy, pro uplatnění přefakturace v DPH:
- Neexistují jiná, než výše uvedená omezení.
- Nenajdeme v zákoně o DPH výjimky.
Příklady přefakturace v praxi
Příklad 1: Advokátní kancelář jménem svého Klienta (pana Nového) vyřizuje různé služby s realitní kanceláří, která prodává nemovitý majetek tomuto klientovi. Plnění, která činí realitní kancelář vůči "jiné osobě" - zde panu Novému, ať už jsou/nejsou zatížena daní z přidané hodnoty, vyřizuje advokátní kancelář jménem a na účet klienta. Při vyúčtování svých služeb advokátní kancelář zatíží daní z přidané hodnoty pouze "své služby", nikoliv částky přijaté od jiné osoby (zde Klient) na úhradu faktur a daňových dokladů od advokátní kanceláře.
Příklad 2: Obdobné služby, jako v předchozím případě, poskytuje Advokátní kancelář ("AK") panu Novotnému. Součástí sjednaných ekonomických podmínek je kalkulace služby, mimo jiné si AK připočítá 10% provizi k fakturám od realitní kanceláře. Nejsou tak splněny podmínky pro přefakturaci v DPH, které jsou jasně definovány v § 36 odst. 13 ZDPH.
Pro uplatnění přefakturace v DPH není rozhodující status "dodavatele" a "konečného příjemce", například, jestli jsou nebo nejsou podle výše uvedeného příkladu realitní kancelář a pan Nový plátcem DPH. V prvém případě není toto tvrzení zcela přesné, protože se musí kontrolovat, že poskytovatel plnění pro pana Nového neuplatnil daň z přidané hodnoty na vstupu - je-li dodavatel plátcem DPH.
Praxe vs. teorie
Musíme v této souvislosti zdůraznit, že mnoho plátců stále postupuje podle metodického návodu, který rozebíráme v dalším textu. Výše uvedená pravidla platí od roku 2009, byly zrušeny jiné možnosti "přefakturace/přeúčtování v DPH". Obezřetně je třeba přistupovat ke starším publikovaným názorům Finanční správy. Ministerstvo financí totiž nabídlo na internetových stránkách Informace k § 36 odst. 11 (v tehdejším znění, dnes přečíslováno), č.j. 18/86 193/2008 ze dne 9. prosince 2008 (dále "Informace"). Podle textu této informace se dá dovozovat, že se MF snaží zmírnit dopady tehdejší novely zákona, ale zcela nesystémově jen pro vybraná plnění.
Vybrané služby a zboží
Podle MF může v případě zajištění služeb a zboží (teplo, chlad, plyn, elektřina a voda), jejichž poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytového prostoru ("plnění související s nájmem") a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, pronajímatel postupovat podle § 36 odst. 11 ZDPH. Musí dále platit, že ze zákona o DPH, pokud nejde o jeho uskutečněná plnění, a z nájemní smlouvy uzavřené mezi pronajímatelem a nájemcem vyplývá, jaká částka je nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za služby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce, při splnění dalších podmínek.
Příklady z praxe a otázky
Příklad 1: S. r. o., tuzemský plátce DPH přijal od jiné s. r. o., rovněž tuzemského plátce DPH fakturu za provedené servisní práce v rámci EU (Irsko). Součástí faktury byly i náklady spojené s přepravou na místo výkonu služby. Jednalo se o přepravu technika na letiště jejich služebním vozidlem z Brna do Vídně (fakturováno včetně 21% DPH), letištní poplatek a parkovné (fakturováno včetně 21% DPH), letenka, taxi, vlaková jízdenka (osvobozeno od DPH). Je tento působ fakturace z pohledu DPH správný?
Otázka: Jak je to s přefakturací nákladů v rámci skupiny firem, která zahrnuje mateřskou společnost a několik dceřiných společností? Poslední dva roky nesla veškeré náklady mateřská společnost, včetně nákladů, které by měly být rozděleny mezi ostatní společnosti ve skupině. Nyní chceme tyto náklady přefakturovat mezi jednotlivými společnostmi. Částky k přefakturaci jsou poměrně vysoké, dosahují i milionových hodnot. Hledáme správné řešení z účetního a daňového pohledu, a to zejména v kontextu DPH.
Otázka: Jak by bylo vhodné postupovat v následujících případech:
- Přefakturace nákladů ze společnosti A (plátce DPH) do společnosti B (plátce DPH).
- Situace, kdy společnost A (plátce DPH) dluží náklady společnosti B (neplátce DPH).
- Přefakturace mezi společností A (neplátce DPH) a společností B (plátce DPH).
Je třeba vystavit faktury včetně DPH, nebo je možné tuto situaci řešit jiným způsobem, například prostřednictvím příplatků mimo základní kapitál?
Daňová uznatelnost výdajů
Ne všechny výdaje, které poplatník uskuteční (v hotovosti či bezhotovostně), se týkají jeho činnosti. Stane se, že některý výdaj patří celý nebo zčásti někomu jinému, a přesto je jeho uskutečnění z pokladny či z podnikatelského účtu správné. Příkladem může být faktura za elektrickou energii obdržená pronajímatelem nebytových prostor, které však užívá na základě smlouvy nájemce. Je zřejmé, že faktura se vztahuje k činnosti nájemce (ten v prostorách "svítí"), pronajímatel fakturu obdržel pouze z důvodu, že ještě nestačil nebo nechtěl přehlásit odběr elektrické energie.
V následujícím textu se budeme zabývat:
- Daňovou uznatelností výdajů (nákladů) u subjektu, kterému náklady nepatří a který je posílá (přefakturovává) dál.
- Daňovou uznatelností přefakturovaných výdajů (nákladů) u subjektu, kterému náklady patří.
Zaměříme se především na podnikatele vedoucí daňovou evidenci.
Právní úprava daňové uznatelnosti
- Zákon o daních z příjmů (ZDP):
- § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, který vylučuje z daňového základu částky zaúčtované do příjmů, pokud přímo souvisejí s výdaji neuznanými jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů; ustanovení se aplikuje i pro FO, které nevedou účetnictví.
- § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, kde se jako daňově uznatelné uvádějí takové výdaje, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu, a to jen do výše příjmů s nimi souvisejících za podmínky, že příjmy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících; také toto ustanovení platí i pro FO, které nevedou účetnictví.
- § 25 odst. 1 písm. r) ZDP uvádějící jako daňově neuznatelné daně zaplacené za jiného poplatníka s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. ch) a u) ZDP.
- Zákon o dani z přidané hodnoty (ZDPH) - § 36 odst. 13 ZDPH umožňuje nezahrnutí do základu DPH částky přijaté od třetí osoby, aby byla vynaložena jménem a na účet této třetí osoby.
- Občanský zákoník (NOZ) - §§ 2991 až 3005 NOZ hovoří o bezdůvodném obohacení, přičemž § 2991 odst. 2 NOZ výslovně říká, že "bezdůvodně se obohatil zvláště ten, za nějž bylo plněno, co měl po právu plnit sám".
Terminologie
Vzhledem k větší srozumitelnosti dalšího textu si zaveďme tato označení:
- Prvotní příjemce (nebo též přefakturovávající subjekt) - označení pro subjekt, který obdržel plnění (většinou službu), které mu nepatří, a fakturuje toto plnění skutečnému "majiteli".
- Skutečný příjemce - označení pro subjekt, kterému je přefakturováváno, je to subjekt, kterému náklady ve skutečnosti patří, který danou službu či zboží skutečně využil, využívá či bude využívat, jde o konečného spotřebitele.
Předmět přefakturace
Předmětem přefakturace bývají nejčastěji služby, elektrická energie, teplo, plyn, voda, nejčastěji ve spojitosti s nájemním a podnájemním vztahem. Vzhledem k tomu, že přefakturovat lze každý výdaj (náklad), může být předmětem přefakturace i zboží, nákup majetku, vyplacené mzdy, zaplacené daně apod.
Přefakturací budeme rozumět fakturaci předmětu přefakturace nebo jeho části prvotním příjemcem skutečnému příjemci. Zde je třeba zdůraznit, že částka, za kterou předmět fakturuje (přefakturovává) prvotní příjemce skutečnému příjemci, by se neměla lišit (až na výjimky) od ceny, za kterou prvotní příjemce předmět přefakturace pořídil. V opačném případě bychom nemohli hovořit o přefakturaci, ale jednalo by se o klasický prodej či poskytnutí služeb. To přirozeně neplatí v případech, kdy prvotní příjemce přefakturovává určitou předem definovanou část, vážící se k výdajům (nákladům) skutečného příjemce (např. v případě, že jde o podnájemce využívajícího 30 % plochy, přefakturuje se jen 30 % nákladů).
Příklad: Pan Domácí vlastní hospodářský objekt, který pronajímá panu Podnikavému k provozování prodejny železářství. V únoru zaplatil pan Domácí jakožto vlastník pokutu ve výši 2 000 Kč za neodklizený sníh před objektem. Protože je objekt využívaný panem Podnikavým, pan Domácí přeúčtoval pokutu nájemci, ovšem zvýšenou o 100 %, tedy ve výši 4 000 Kč. Své počínání zdůvodňuje pan Domácí vícenáklady při jednání s pracovníky obvodního úřadu, který pokutu udělil, a taktéž jako preventivní opatření, aby si nájemce hleděl úklidu chodníků. Je zřejmé, že v tomto případě již nejde o klasickou přefakturaci.
Přefakturace a cena obvyklá
Veliké úskalí pro prvotního příjemce spatřujeme v tom, pokud se mu nepodaří prokázat, že jde o přefakturaci, tedy že mu předmět přefakturace (částka k přefakturování) nepatří. Správce daně se pak může oprávněně domnívat, že nákup byl uskutečněn s úmyslem poskytnout skutečnému příjemci předmět fakturace levněji, než by jej tento pořídil. Pak by mohl správce daně oprávněně použít institut ceny obvyklé a doměřit u prvotního příjemce nevyúčtovanou marži.
Podobné případy je nutné u podnikatelů - fyzických osob vedoucích daňovou evidenci hlídat zvláště při přefakturaci osobám blízkým.
Příklad: V daňové evidenci pana Nerozumného, který vlastní živnostenský list na nákup a prodej, se objevila faktura na 9 000 Kč za nákup televizoru z velkoobchodu za cenu o 1 000 Kč nižší, než je cena v běžné prodejní síti. Televizor za tu samou částku 9 000 Kč pan Nerozumný přefakturoval svému tchánovi panu Šikulovi s tím, že nákup provedl pan Šikula pro svoji potřebu a pouze omylem byla faktura vystavena na jméno pana Nerozumného (a též i zaplacena z účtu pana Nerozumného!). V tomto příkladu nejde o klasickou přefakturaci, ale o skrytý nákup a prodej, navíc spřízněné osobě, ne za cenu obvyklou. Na tomto faktu nemění nic ani ta skutečnost, že pan Šikula si skutečně televizor odvezl přímo z velkoobchodu domů, aniž by prošel skladem pana Nerozumného.
Správce daně by uplatnil § 23 odst. 7 ZDP.
Pohled prvotního příjemce
Nejzákladnějším rysem přefakturace je zřejmě to, že u prvotního příjemce se v případě výdaje (nákladu) na pořízení předmětu přefakturace většinou nejedná o výdaj daňově uznatelný. Jak si v dalším textu ukážeme, nemusí jít ani o skutečné vydání peněz z pokladny či banky, může jít pouze o dluh, který je přefakturován skutečnému příjemci, tím vznikne u prvotního příjemce pohledávka, která je následně oproti dluhu započtena.
Zohlednění v daňové evidenci
To, že jde o přefakturaci nesouvisející se zdanitelnými příjmy poplatníka, nejlépe vystihne takový způsob zachycení v daňové evidenci, kdy se pohyb peněžních prostředků objeví pouze ve sloupcích neovlivňujících základ daně. Obdobně může postupovat poplatník s příjmy zdaněnými v § 9, který nevede účetnictví, ale podle § 9 odst. 6 ZDP eviduje příjmy a k nim skutečné výdaje, i když ten nedaňové příjmy a nedaňové výdaje ve své evidenci zohledňovat nemusí.
Příklad: Podnikatel pan Nájemce ukončil nájem nebytových prostor, pronajatých od majitele domu pana Pronajímatele, k 31. 1. Vzhledem k dovolené pana Pronajímatele se však podařilo přehlásit odběr elektrické energie zpět na pronajímatele až k 15. 2. Pan Nájemce tedy obdržel vyúčtování od energetických závodů i za období, kdy už nebyl uživatelem nebytových prostor. Jelikož součástí předávacího protokolu při ukončení nájemního vztahu byl i údaj o stavu elektroměru, pan Nájemce dle sazeb uvedených na faktuře vyčlenil částku, která by měla patřit již panu Pronajímateli, a tuto částku mu přefakturoval.
V daňové evidenci v části, ve které eviduje údaje o příjmech a výdajích, lze uvedené vyjádřit následovně (pro zjednodušení předpokládejme, že pan Nájemce není plátcem DPH):
Dále bude zaznamenána úhrada dluhu v evidenci dluhů a o obdržení přefakturované částky bude učiněn zápis v evidenci pohledávek.
Pokyn GFŘ D-59
Problematikou přefakturace v případě služeb souvisejících s nájmem se zabývá také pokyn GFŘ D-59 v bodě 2 až 4 k § 9, tedy k nájmu. GFŘ v pokynu dovozuje, že:
- Úhrady za ceny služeb spojených s užíváním movitých věcí nebo bytů nejsou součástí nájemného.
- V případě nájmu nebytových prostor nejsou součástí úhrady nájemného platby záloh nebo výdaje za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem.
Pokyn říká, že pokud pronajímatel vybírá zálohy na služby, které zajišťuje prostřednictvím třetích stran (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou) a které po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje pronajímatel přijaté zálohy do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby do daňových výdajů.
Dá se v tom spatřovat určitý způsob přefakturace, i když zkreslený tím, že nájemci hradí určité zálohy ještě dříve, než je jasné, co bude předmětem přefakturace. Pokyn zdůrazňuje, že uvedený způsob nelze použít v případech služeb, které poskytuje sám pronajímatel! V takovém případě budou zálohy na ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele, i kdyby byly v konečném důsledku realizovány bez zisku.
Přefakturace ovlivňující základ daně
Ne vždy se podaří tak elementárně oddělit částky výdajů, které patří jinému subjektu. Ještě než otevřeme samotný zákon o DPH (dále jen „ZDPH“), zkusíme si odpovědět na otázku, co ona přefakturace vlastně je. Definice přefakturace není nikde v žádném zákonném předpise uvedena. O přefakturaci můžeme mluvit za situace, kdy dochází k nákupu služeb a jejich následnému přeúčtování jinému subjektu nebo jiným subjektům. Přefakturace může být částečná, nebo úplná, zpravidla s nulovou marží.
Co se týče konkrétních typů přefakturace, tak si můžeme odskočit do účetních předpisů, a to konkrétně do Českého účetního standardu č. b) nezjistí-li se tyto částky před zachycením příslušných vyúčtování, zaúčtují se částky na příslušné účty účtové třídy 5.
Z výše uvedeného je patrné, že náklady, které účetní jednotce nepatří, by se měly prioritně účtovat přes zúčtovací vztahy (účtová třída 3), nebo laicky řečeno, přes průběžné položky. Nikoliv přes náklady a výnosy. Na náklady a výnosy účtují účetní jednotky, které danou službu skutečně poskytují. Typicky například dodavatelé energií. Z pohledu ZDPH můžeme zjednodušeně říci, že pokud probíhá přefakturace přes zúčtovací vztahy, není zatížená DPH. Naopak fakturace přes náklady a výnosy probíhá v plném režimu DPH. Oporu k tomuto najdeme v § 36 odst. 13 ZDPH: „Do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby.
Z textu je patrné, že přefakturovaná částka je vyjmuta z předmětu daně za podmínky, že přeúčtování je ve stejné výši, bez marže. Tento způsob přefakturace díky vyjmutí z předmětu daně zároveň vylučuje plátci vystavení daňového dokladu. Zároveň také částka přefakturace nevstupuje do obratu.
Plátci, kteří provádí přefakturaci s uplatněním DPH na výstupu (přijaté a uhrazené částky účtují přes výnosy a náklady), musí daň odvést v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Odlišná situace je u dodavatelů při dodání tepla, elektřiny, plynu, vody a poskytování telekomunikačních služeb, při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny. Z praktických a provozních důvodů je těmto dodavatelům umožněno stanovovat datum uskutečnění zdanitelného plnění (dále jen „DUZP“) až na den odečtu z měřicích zařízení, nebo na den zjištění skutečné spotřeby. Od obecného ustanovení se také odlišuje stanovení DUZP u služeb přímo souvisejících s nájmem nemovité věci. Zde se podle § 21 odst. 4 písm.
Příklad: Pronajímatel pan Novák, plátce DPH, pronajímá část své nemovitosti sloužící jako sklad nájemci. Přefakturovává mu část spotřebované elektrické energie. Dodavatel energie provedl odečet z elektroměru 20. ledna a doklad s vyúčtováním zaslal panu Novákovi 3. února.Pro pana Nováka je DUZP pro přefakturaci nájemci 3.
U přefakturovávaných služeb se uplatní ve většině případů na výstupu sazba DPH, kterou na dokladu uvedl dodavatel služby. Jsou ale výjimky, které vyplývají ze ZDPH. Tyto výjimky se týkají zejména osvobozených plnění. Například poštovní služby. Pokud bude plátce přeúčtovávat samostatně nakoupenou poštovní službu, tak na výstupu musí uplatnit základní sazbu daně, přestože od poskytovatele poštovní služby obdržel doklad bez DPH jako osvobozené plnění.
Je nutné si ale také uvědomit, že některé fakturované služby nemohou spadat pod režim přefakturace. Jedná se o služby vedlejší, které jsou součástí služby hlavní. Podle § 36 odst. 3 a 4 ZDPH totiž základ daně obsahuje mimo jiné vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění a při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou. Zákon o DPH jinak blíže neupravuje, jak posuzovat služby hlavní a vedlejší (hlavní a vedlejší plnění). Z judikatury obecně vyplývá, že při poskytnutí více služeb je třeba posoudit věcnou a ekonomickou stránku věci, zda je některá hlavní a jiné vedlejší, nebo jde o několik samostatných služeb. Není také možné čistě účelově z důvodu dosažení nižší sazby daně, případně pro osvobození od daně, rozčleňovat jedno samostatné ucelené plnění na několik účelově nesamostatných plnění.
Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), např. z čl. 2 odst. O jednu službu se jedná zejména v případech, kdy se má za to, že jedno nebo více dílčích plnění tvoří hlavní službu, zatímco jedno nebo více plnění je naopak považováno za doplňkové služby, které sdílejí daňový osud hlavní služby.
- Právní věta: V případě havarijního pojištění pronajímaného závodního vozidla se jedná o vedlejší výdaj spojený s nájmem podle § 36 odst. 3 písm. e) a odst. 4 ZDPH, který musí být zdaněn DPH jako hlavní plnění.
- Právní věta: Ubytovací a stravovací služby poskytované v souvislosti s ambulantní zdravotní péčí nelze považovat za služby úzce související s poskytovanou zdravotní službou podle § 51 odst. 1 písm. g) a § 58 odst. 1 ZDPH, ve spojení s čl. 132 odst. 1 písm. b) a písm.
Zanechat komentář