Paušální cestovní náhrady: Podmínky a pravidla v České republice

Paušalizace cestovních náhrad přináší zjednodušení v oblasti poskytování náhrad cestovních výdajů při konkrétních tuzemských a zahraničních pracovních cestách. Tento článek se zabývá možnostmi paušalizace výdajů a náhrad zaměstnancům ze strany zaměstnavatele z pohledu zákoníku práce a zákona o daních z příjmů.

V textu se zaměříme na paušalizaci cestovních náhrad a paušalizaci náhrad v souvislosti s prací z domova. Článek se zabývá dvěma okruhy paušálních náhrad poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci.

1. Poskytnutím cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele, který není uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce (jde o zaměstnavatele podnikatelské sféry), se zabývají ustanovení § 156 až § 172 ZP.2. Poskytnutím cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 ZP (jde o zaměstnavatele nepodnikatelské sféry), se zabývají ustanovení § 173 až § 181 ZP.

Na základě znění § 182 ZP lze u pracovních cest zaměstnance uplatnit paušální částky cestovních náhrad, což se týká jak tuzemských, tak zahraničních pracovních cest. Pro toto rozhodnutí zaměstnavatele není třeba souhlasu zaměstnanců. Částka paušálu může přitom obsahovat buď všechny druhy cestovních náhrad, nebo pouze vybrané druhy cestovních náhrad.

Paušalizovat cestovní náhrady lze i v případě pracovních cest, na kterých zaměstnanec používá ve smyslu § 157 odst. 3 ZP své soukromé vozidlo. Paušalizace cestovních náhrad přichází v úvahu zejména u zaměstnanců, kteří většinou pravidelně cestují do stejných míst nebo v určitém okruhu různých míst, s určitou pravidelností a za obdobných podmínek a obdobných výdajů.

Výhodné je poskytovat paušální měsíční částku zaměstnancům, kteří uskutečňují pravidelné pracovní cesty po obci, ve které mají pravidelné pracoviště, např. cesty do banky, na poštu, za klienty, na kontrolu apod. (součástí této paušalizace jsou i náhrady jízdních výdajů za používání MHD).

Zaměstnavatel může poskytovat buď paušální měsíční cestovní náhrady, nebo paušální denní částku cestovní náhrady, přičemž v případě měsíční paušální částky určí způsob krácení paušální částky za dobu, kdy zaměstnanec nevykonává práci (dovolená, nemoc zaměstnance apod.). Vedle paušální částky cestovních náhrad lze poskytnout zaměstnanci ty cestovní náhrady, které nebyly do stanoveného paušálu zahrnuty, proto je stanovena pro sjednání paušálu písemná forma.

Podklady, které byly pro stanovení paušálu použity, musí mít dostatečnou vypovídací schopnost a musí být předloženy k nahlédnutí nejen zaměstnanci na jeho žádost (ve smyslu § 182 odst. 2 ZP), ale rovněž příslušným kontrolním orgánům. Pokud dojde ke změnám podmínek, ze kterých vycházel zaměstnavatel při stanovení paušálních cestovních náhrad, musí zaměstnavatel přepočítat i stanovený paušál.

Legislativní rámec

Pravidla pro poskytování cestovních náhrad jsou zakotvena v zákoníku práce. Ten vymezuje pravidla pro poskytování náhrad cestovních výdajů zaměstnancům v pracovním poměru, případně zaměstnancům činným na základě dohod mimo pracovní poměr. Jak si dále ukážeme, cestovní náhrady však lze poskytovat i dalším osobám, na které se zákoník práce nevztahuje.

Osoby, kterým lze poskytovat cestovní náhrady:

• Zaměstnanci vymezení v zákoníku práce: zaměstnanci v pracovním poměru nebo zaměstnanci činným na základě dohod mimo pracovní poměr (tj. dohod o provedení práce nebo dohod o pracovní činnosti); v těchto případech je však poskytnutí cestovních náhrad nutno sjednat a zároveň stanovit pravidelné pracoviště.
• Další osoby s příjmy ze závislé činnosti: osoby, na které se zákoník práce nevztahuje, protože jim nevznikl pracovní poměr (např. na člena orgánu právnické osoby nebo na jednatele s.r.o.), ale které jsou podle § 6 odst. 1 ZDP pro účely zákona o daních z příjmů považovány za zaměstnance.
• Podnikatelé: OSVČ a osoby spolupracující, společníci v.o.s a komplementáři k.s.
• Osoby v mimopracovních vztazích: Cestovní náhrady těchto osob proto mohou být uplatněny pouze na základě samostatných smluvních vztahů (např. podle § 1746 odst. 2 OZ), které však na straně příjemce budou vždy podléhat dani z příjmů.

Právní úprava:

• Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP), upravuje cestovní náhrady v §§ 151, 152, 182 až 189 ZP obecně pro všechny zaměstnavatele a v §§ 173 až 181 ZP speciálně pro zaměstnavatele uvedené v § 109 odst. 3 ZP (státní organizace).
• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), vymezuje cestovní náhrady, které nejsou pro zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 7 písm. a) ZDP), a upravuje daňový režim nákladů na pracovní cesty FO, které jsou podnikateli nebo spolupracujícími osobami (§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP).
• Obecně závazné právní předpisy, vydávané příslušnými orgány na základě § 189 ZP, např. vyhláška MPSV upravující sazby základní náhrady, limity tuzemského stravného, průměrnou cenu pohonných hmot, a vyhláška MF upravující výši základních sazeb zahraničního stravného.

Obecné zásady: Pojetí cestovních náhrad zakotvené v ZP stanoví určité minimum cestovních náhrad, které jsou pro zaměstnavatele povinné, a zbytek ponechává plně na svobodném rozhodnutí zaměstnavatele. Tato zásada má omezení v případě již zmiňovaných státních organizací, kdy si stát prostřednictvím zákonů stanoví určitá omezení - horní hranice pro poskytování cestovních náhrad.

Daňová pravidla: V zájmu zachování spravedlnosti pak zároveň úprava ZDP zajišťuje, že i když budou zaměstnanci ostatních (tj. nestátních v duchu předchozího vymezení) zaměstnavatelů pobírat vyšší cestovní náhrady, nebude pro ně vyplacená cestovní náhrada předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti pouze do výše horního limitu pro odpovídající cestovní náhradu poskytovanou státní organizací.

Praktické aspekty paušalizace cestovních náhrad

Paušalizací cestovních náhrad lze dosáhnout výrazného zjednodušení administrativních prací při zjišťování a vypořádávání cestovních náhrad se zaměstnanci, kteří s určitou pravidelností uskutečňují pracovní cesty za podobných podmínek do stejných míst, tj. na přibližně stejnou dobu, obdobným dopravním prostředkem apod. Postup při paušalizaci těchto náhrad upravuje ustanovení § 182 ZP.

Formou paušálu je možno stanovit náhrady za všechny anebo vybrané druhy cestovních náhrad, za všechny opakující se cesty anebo jen za cesty do určitých míst, za tuzemské pracovní cesty i za pracovní cesty zahraniční. Jedním z nejvhodnějších a nejjednodušších případů paušalizace je poskytování náhrad jízdních výdajů formou měsíčního paušálu pracovnicím podatelny za cesty na poštu (pro došlou poštu a s odesílanou poštou), za cesty pokladní do banky k vyzvednutí hotovosti pro doplnění pokladny apod.

Jde o opakované pracovní cesty do stejného místa, stejným dopravním prostředkem, za stejných podmínek. Jinou skupinou osob, u kterých je paušalizace cestovních náhrad vhodná, jsou např. obchodní zástupci (dealeři), řidiči nákladních vozidel vč. mezinárodní kamionové dopravy, pracovníci kontrolních útvarů a další zaměstnanci, kteří často konají pracovní cesty do stejných míst, v jedné obci nebo i širším území.

Po stanovení správné výše paušálu a jeho vyplácení zaměstnanci již není potřeba provádět za každou pracovní cestu vyúčtování cestovních náhrad, neboť zcela postačuje např. vhodný záznam v evidenci docházky, ze kterého je zřejmé, kam a kdy příslušný zaměstnanec odešel (odjel) a kdy se vrátil. Paušální částku může podle § 182 ZP zaměstnavatel stanovit (nebo sjednat) jako měsíční nebo denní náhradu.

Rozhodnutí o paušalizaci cestovních náhrad (vybraného druhu cestovních náhrad) musí být provedeno písemnou formou (vnitřní předpis, rozhodnutí, dohoda) tak, aby bylo jednoznačně zřejmé, kterých zaměstnanců (jmenovitě profesních skupin apod.) se paušalizace týká, při jakých pracovních cestách (do kterých míst) a za jakých podmínek konaných (např. druh dopravního prostředku, způsob ubytování), které druhy cestovních náhrad paušál obsahuje, zda jde o denní nebo měsíční paušální náhradu, jak bude paušální částka krácena při nepřítomnosti zaměstnance v práci (dovolená, nemocenská apod.) a jak bude jeho vyplácení příslušným zaměstnancům (do kolika dnů po stanoveném období, v hotovosti, při vyúčtování mzdy apod.) prováděno.

Z ustanovení § 182 ZP je zřejmé, že při stanovení výše paušálu se vychází z průměrných podmínek konání příslušných cest, za které bude paušální náhrada poskytována, ze skutečné výše již vyplacených cestovních náhrad a příp. také z předpokládaných průměrných náhrad v dalším období. Výši paušálu tedy zaměstnavatel nemůže odhadnout či jen dohodnout, ale musí k jeho stanovení použít již skutečně vyplacené cestovní náhrady z pracovních cest, které chce v dalším období zaměstnanci nebo skupině zaměstnanců formou paušálu poskytovat.

Tuto skutečnou výši vyplacených cestovních náhrad může případně doplnit nebo upravit o předpokládané budoucí průměrné výdaje. Musí přitom vždy jít o dostatečně velkou skupinu homogenních hodnot, protože jinak by zjištěný průměr nebyl použitelný.

Při stanovení výše měsíčního nebo denního paušálu za jeden nebo více druhů cestovních náhrad, je tak nutno vycházet vždy ze stejnorodých podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad, tj. údajů:

• týkajících se příslušného zaměstnance nebo skupiny zaměstnanců,
• časově, prostorově a věcně souvisejících,
• zjištěných za dostatečně dlouhou dobu a obdobných podmínek,
• očištěných o extrémní hodnoty.

Způsob stanovení výše paušálních částek vč. dokladů, které k tomu použil, musí být zaměstnavatel schopen kdykoliv předložit (a zdůvodnit) zaměstnanci a příp. i kontrolnímu orgánu. Zaměstnavatel by měl vždy za určité období stanovený paušál přezkoumat, tzn. ověřit, zda nedošlo ke změně podmínek, za kterých bylo o paušalizaci rozhodnuto a výše paušálu stanovena. Pokud se podmínky změnily, měl by rozhodnutí upravit tak, aby paušál odpovídal nové situaci.

Ke změně paušálu by tak mělo dojít např. vždy, dojde-li ke změně místa, kam je příslušný zaměstnanec (zaměstnanci) vysílán na pracovní cesty, ke změně používaného dopravního prostředku, času potřebného pro uskutečnění příslušných pracovních cest, cen jízdného, ubytování, pohonných hmot, výše sazeb stravného apod. Protože v zásadě vždy jde v konečném důsledku o daně, je vhodné, aby toto přezkoumání bylo provedeno alespoň jednou za zdaňovací období, nejlépe na počátku roku.

Příklad 1: Zaměstnanec používající soukromé vozidlo

Zaměstnanec (instalatér) na žádost zaměstnavatele používá své soukromé vozidlo k pravidelným pracovním cestám v rámci okresu za klienty v souvislosti s prováděním příslušných oprav. Zaměstnavatel hodlá v rámci zjednodušení evidence a vyúčtování náhrad jízdních výdajů uplatnit měsíční paušál těchto jízdních výdajů. Zaměstnavatel stanoví měsíční paušál na základě skutečně vyúčtovaných a vyplacených náhrad jízdních výdajů za předcházející zvolené kalendářní období (např. za předcházející čtvrtletí) v souvislosti s pracovními cestami v rámci okresu při použití soukromého vozidla zaměstnance. Vypočtenou průměrnou měsíční částku paušálu (např. 3 300 Kč/měsíc) uvede ve svém písemném rozhodnutí o paušalizaci náhrad jízdních výdajů soukromým vozidlem zaměstnance při pracovních cestách v rámci okresu, a současně uvede v tomto rozhodnutí i příslušné krácení paušálu za dny nepřítomnosti zaměstnance v práci.

Příklad 2: Paušalizace cestovních náhrad skupinám zaměstnanců

Máme 80 zaměstnanců, kteří provádí pravidelně údržbu a běžné opravy zařízení ve firmách, které si od nás toto zařízení koupili. Každý z těchto zaměstnanců má na starosti prakticky stále skupinu těchto firem v určité oblasti a je tak zpravidla 4 dny v týdnu na pracovních cestách. Za každou pracovní cestu vypisují zaměstnanci cestovní příkazy a provádí vyúčtování cestovních náhrad. Je možno nějakým způsobem zjednodušit tuto pro ně nezáživnou opakovanou administrativu? V uvedeném případě je výhodné poskytovat zaměstnancům cestovní náhrady formou paušálu. Výši paušální náhrady nelze ale stanovit pro všechny takové zaměstnance ve stejné výši. Je nutno stanovit paušální náhrady samostatně pro příslušné zaměstnance nebo skupiny zaměstnanců, kteří konají pracovní cesty do stejné oblasti, tj. za stejných nebo podobných podmínek (vzdálenost, druh dopravního prostředku, doba trvání pracovních cest, příp. způsob ubytování), a to jako denní nebo měsíční průměr z již vyplacených cestovních náhrad všem příslušným zaměstnancům za předchozí období (podle podmínek např. za 3 měsíce, půl roku apod.).

Příklad 3: Paušalizace jízdních výdajů MHD

Podle § 159 odst. 2 ZP je možno proplácet jízdní výdaje MHD bez doložení jízdenky. Lze z toho dovodit, že při stanovení paušální náhrady jízdních výdajů MHD je možno provést kalkulaci jen na základě platného tarifu MHD? Při určení nebo sjednání paušální měsíční nebo denní částky cestovních náhrad se vychází z průměrných podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad, z výše cestovních náhrad a z očekávaných průměrných výdajů příslušné skupiny zaměstnanců nebo toho zaměstnance, kterého se paušální částka týká.

Paušalizace náhrad hrazených zaměstnanci dle § 6 odst. 8 ZDP

Z ustanovení § 6 odst. 8 ZDP vyplývá, že hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle § 6 odstavce 7 písm. b) až d) ZDP paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů.

Dále se zde uvádí, že jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

Jde o následující výdaje (náhrady) zaměstnavatele, které se dle § 6 odst. 7 ZDP nepovažují u zaměstnance za příjmy ze závislé činnosti a nejsou předmětem daně:

• písmeno b) hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, jakož i hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování, dále hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování;
• písmeno c) částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel;
• písmeno d) náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce.

Pro zaměstnance je zejména důležité písmeno d), a to především v současné době při výkonu práce z domova. V § 190 odst. 1 ZP se uvádí, že sjedná-li zaměstnavatel, popřípadě vnitřním předpisem stanoví nebo individuálně písemně určí podmínky, výši a způsob poskytnutí náhrad za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance, poskytuje mu tuto náhradu za dohodnutých, stanovených nebo určených podmínek.

Z ustanovení § 6 odst. 7 písm. d) ZDP pak vyplývá, že náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance z domova, hrazené zaměstnavatelem, nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Může tak jít např. o používání vlastního počítače, tiskárny, mobilního telefonu pro účely prací z domova, dále o používání stávajícího i nově zakoupeného vybavení pracovny zaměstnance pracujícího z domova.

Ve smyslu § 6 odst. 8 ZDP může zaměstnavatel hradit náhrady za opotřebení tohoto zařízení a vybavení pracovny zaměstnanci paušální částkou.

GFŘ k otázce uplatnění paušálu při projednávání příspěvku KOOV uvádí, že zaměstnavatel je povinen hradit náklady, které zaměstnanci prokazatelně vzniknou při výkonu práce, ať už zaměstnanec práci vykonává na pracovišti zaměstnavatele, nebo pracuje např. z domova. Zároveň platí, že pokud zaměstnanci žádné náklady spojené s výkonem práce mimo pracoviště zaměstnavatele nevzniknou, zaměstnavatel nic hradit zaměstnanci nebude.

Výši nákladů, které zaměstnavateli vznikly, je zaměstnanec povinen prokázat a jsou nezbytné i pro samotné stanovení paušální náhrady, tzn. je nutné kdykoliv dokázat rozložit a doložit výdajovými doklady, ze kterých se vycházelo při stanovení paušálu, tzn., zaměstnavatel nemůže stanovit paušální náhradu pouze na základě kvalifikovaného odhadu bez potřebných výdajových dokladů, či za použití znaleckého posudku, takto postupuje i správce daně při dokazování.

GFŘ k možné paušalizaci výdajů uvedených v § 6 odst. 7 písm. e) ZDP při projednávání příspěvku KOOV uvádí, že ze znění § 6 odst. 8 ZDP je zřejmé, že v tomto ustanovení není uvedena možnost paušalizace pro § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, tj. pro povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovené právním předpisem.

Pro zaměstnavatele je důležité znění bodu 41 pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 ZDP, kde se uvádí, že za prokázané daňové výdaje se též považují paušalizované náhrady a náhrady neprokázané z objektivních důvodů v případě, že je poplatník (zaměstnavatel) poskytuje zaměstnancům v souladu se zákoníkem práce.

Paušální denní nebo měsíční částka cestovních náhrad, která je stanovena v souladu se zákoníkem práce, je u zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem).

Záloha na cestovní náhrady a její vyúčtování

Protože zaměstnanec není povinen vynakládat na pracovní cesty vlastní finanční prostředky, je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci přiměřenou zúčtovatelnou zálohu až do předpokládané výše cestovních náhrad, pokud se se zaměstnancem nedohodne, že záloha nebude poskytnuta. Při zahraniční pracovní cestě může zaměstnavatel po dohodě se zaměstnancem poskytnout zálohu v cizí měně nebo její část též cestovním šekem nebo zapůjčením platební karty zaměstnavatele.

Zálohu na stravné lze poskytnout i v Kč nebo v jiné měně.

Tabulka: Aktuálně platné sazby cestovních náhrad (2024)

Náhrada	Sazba (Kč)
Základní náhrada za 1 km jízdy osobním automobilem	5,60 Kč
Tuzemské stravné (5-12 hodin)	140 - 166 Kč
Tuzemské stravné (12-18 hodin)	212 - 256 Kč
Tuzemské stravné (nad 18 hodin)	333 - 398 Kč