Daně a účetnictví v cestovním ruchu: Specifika v České republice

Zákon o dani z přidané hodnoty reflektuje specifika poskytování cestovních služeb a stanoví pro jejich aplikaci zvláštní režim, který vykazuje několik zásadních výjimek ve srovnání s poskytováním běžných služeb, aplikací DPH v rámci běžného režimu. Podrobný popis fungování tohoto zvláštního režimu včetně vymezení toho, co se považuje za cestovní službu, nalezneme v § 89 ZDPH. Samozřejmě aplikujeme také obecná pravidla, například pro posouzení testování obratu (§ 4a), poukaz (§ 15), přijaté úplaty (§ 20a), opravy základu daně (§§ 42 a 43), nárok na odpočet daně (§ 72 a násl.), pokud není stanoven zvláštní přístup v § 89 zákona o DPH. Velkou roli hrají v této problematice rozsudky SDEÚ.

V úvahu musíme vzít obecné podmínky pro podnikání v cestovním ruchu podle příslušného zákona č. 159/1999 Sb. (zákon o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu), a další související právní předpisy, třeba Daňový řád pro zaokrouhlování přirážky (§ 146 DŘ).

Postupně si probereme: základní vymezení, co je cestovní službou, výchozí pojmy pro tento zvláštní režim a obecná pravidla pro daň z přidané hodnoty v souvislosti s ním (1), způsob zdanění služeb cestovního ruchu, stanovení základu daně a přijaté úplaty, sazby daně a případné osvobození od daně, opravy základu daně aj. (2), nárok na odpočet DPH u cestovní služby, určení místa plnění a dne uskutečnění zdanitelného plnění, daňové doklady, daňové přiznání (3), doplnění vysvětlení, co je a není cestovní službou a navazující pozici příjemce plnění nebo zprostředkovatele, vztah k obratu pro účely registrace k DPH, evidenci DPH, poznámky k problematice poukazů (voucherů) (4).

V textu upozorňujeme tímto mezititulkem na zásadní novinky účinné od 1. ledna 2022, jedná se především o způsob stanovení základu daně a souvisejících výpočtů koeficientů, zavedení povinnosti uplatnění DPH z přijatých úplat (záloh) a úprava rozsahu osvobození u letecké přepravy, pokud je součástí cestovní služby. Zdůrazňujeme, že pro plnění uskutečněná před 1. 1. 2022, resp. daňové povinnosti, aplikujeme postupy podle dříve platného zákona o DPH.

V textu se na několika místech odvoláváme na poměrně podrobný zdroj, publikovaný názor Generálního finančního ředitelství, Informaci k uplatňování DPH u cestovního ruchu z 1. 12. 2021, která nahradila text z roku 2007 ("Informace GFŘ").

1. Cestovní služba, principy a základní pojmy

Popíšeme si, co je cestovní službou a obecné principy pro uplatnění daně z přidané hodnoty (1.1), navazující pojmy (1.2), podmínky pro použití tohoto zvláštního režimu a též situace, kdy jej nelze využít (1.3).

1.1 Cestovní služba a principy zdaňování DPH

Budeme si definovat, co rozumíme cestovní službou (1.1.1) a jak se obecně posuzují pro účely zákona o dani z přidané hodnoty (1.1.2).

1.1.1 Definice cestovní služby

Cestovní službou je podle § 89 odst. 2 zákona o DPH: "poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani". Cestovní službou je tedy soubor služeb cestovního ruchu a zboží poskytovaných zákazníkovi za podmínky, že tyto služby a zboží poskytovatel nakoupil od jiných osob povinných k dani. Například cestovní kancelář ("CK") nakoupí ubytování v hotelu od jiného podnikatele a k tomu letenku od leteckého dopravce a toto prodává jako "zájezd".

Jestliže by v kompletním "balíčku" (dále "zájezd") byla i vlastní plnění poskytovatele cestovní služby (plnění, která sám vytvořil - např. služby delegáta), nemůže tyto vlastní služby poskytovatel zahrnout do zvláštního režimu. Cestovní službu tak pro uvedený příklad tvořily nadále "jen" služby ubytování a letecké dopravy a tyto by se pro účely DPH považovaly za jedinou službu poskytnutou zákazníkovi a tato by podléhala zvláštnímu režimu DPH podle § 89 zákona o DPH.

V příkladu uvedená vlastní služba (služba delegáta) se nesmí do cestovní služby podléhající zvláštnímu režimu zahrnout, zdaňuje se samostatně podle obecných pravidel DPH.

V rámci definice toho, co se považuje za cestovní službu pro účely povinného použití zvláštního režimu DPH, je nutné doplnit, že za cestovní službu se za určitých okolností považuje i poskytnutí jediné služby cestovního ruchu, pokud jde o službu ubytování nebo dopravy osob - obojí by muselo být nakoupeno od jiné osoby povinné k dani - a současně by tato nakoupená služba cestovního ruchu musela být poskytnuta v souvislosti s běžnou činností poskytovatele cestovních služeb - viz další text.

Podle výkladu SDEU je v případě poskytnutí pouze jedné z těchto služeb (ubytování nebo přeprava) pro aplikaci zvláštního režimu nutné, aby se tyto služby neomezovaly pouze na jedinou službu a vedle přepravy zahrnovaly i další služby, jako je poskytování informací a rad ohledně sortimentu nabídek dovolené a rezervací cest atp.

Příklad 1. Soudní dvůr Evropské unie takto v jednom ze sporů, kde se účastnila česká společnost, rozhodl, že přepravní společnost, která zajišťuje pouze přepravu osob s tím, že poskytuje autobusovou přepravu cestovním kancelářím, a neposkytuje žádné další služby, jako je ubytování, průvodcovská činnost nebo poskytování rad, neuskutečňuje plnění, na která se vztahuje zvláštní režim pro cestovní službu.

Pojem cestovní ruch přebírá zákon o DPH zejména ze zákona č. 159/1999 Sb., o podnikání v oblasti cestovního ruchu. Tento zákon označuje za služby cestovního ruchu dopravu zákazníka, ubytování, které není součástí dopravy a není určeno k bydlení, nájem motorového vozidla a dále jiné služby z oblasti cestovního ruchu, zejména prodej vstupenek na kulturní nebo sportovní události, pořádání výletů, prohlídek s průvodcem, prodej skipasů nebo nájem sportovního vybavení.

Jestliže poskytnutý soubor služeb splňuje atributy cestovní služby vydefinované v § 89 ZDPH, jedná se o "poskytnutí jedné služby", i když se k jejímu uskutečnění využije více služeb cestovního ruchu a nakoupeného zboží (od jiných osob povinných k dani - viz výše).

Příklad (1) Cestovní kancelář Léto poskytla svému zákazníkovi, panu Novákovi, komplexní cestovní službu, která spočívala v zajištění dopravy, stravování a ubytování v oblíbené turistické destinaci. Veškeré služby a zboží tvořící tuto komplexní cestovní službu pro pana Nováka pořídila CK od jiných osob povinných k dani. Plnění pro pana Nováka se považuje za jedno komplexní plnění, což je zásadní kritérium pro určení základu a sazby daně, místa plnění, den uskutečnění plnění atd.

Zapomíná se, že cestovní službou ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty je také poskytnutí skutečně pouze jedné (nakoupené) služby. Platí to ovšem pouze za určitých podmínek.

Příklad (2) Cestovní kancelář Léto zajistila pro jiného zákazníka, a to pana Nováčka, přestože se jednalo o stejnou destinaci jako u pana Nováka, pouze ubytování, které nakoupila u místního hoteliéra. Dopravu a stravu si zabezpečil zákazník sám. CK před poskytnutím dotčené služby panu Nováčkovi poskytla rady a pomoc při výběru destinace, hotelu atp. Také v tomto případě jde o cestovní službu. CK použije při fakturaci zvláštní režim, tj. bude svému zákazníkovi účtovat DPH vypočtenou ze své přirážky (viz druhá kapitola).

1.1.2 Obecný přístup zákona o DPH k posuzování služeb cestovního ruchu

V praxi musíme důsledně rozlišovat, jak je konkrétně cestovní služba poskytována, jednotlivé atributy tohoto pak umožňují určit, jestli a v jakém rozsahu má být uplatněn zvláštní režim podle § 89 zákona o DPH (viz 1.3) a kdy naopak služba cestovního ruchu podléhá obecnému režimu DPH.

Správný postup odvodíme z činnosti poskytovatele, osoby povinné k dani, což potvrzuje následující tabulka. Pod pojmem "zakoupené" (nakoupené) si představme plnění pořízené od třetí strany.

1.2 Další základní pojmy

Úvodní kapitolu si vedle již výše vysvětlené definice pojmu cestovní služba doplníme o vysvětlení následujících dalších základních pojmů:

• Poskytovatelem cestovní služby je podle § 89 odst. 2 písm. a) zákona o DPH: "osoba povinná k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu". Poskytovatelem může být jakákoli osoba povinná k dani (v Informaci GFŘ se pro zjednodušení používá pojem "podnikatel"), jak si vysvětlíme dále, je u poskytovatele cestovní služby z pohledu uplatnění zvláštního režimu podstatné, aby se zákazníkem jednal vlastním jménem (tj. nejen jako zprostředkovatel).
• Zákazníkem je podle písm. b) osoba, které je poskytnuta cestovní služba. U zákazníka není v zásadě třeba rozlišovat, jestli jde o finálního spotřebitele, nebo např. podnikající osobu, která službu eventuálně dále přeprodá. Za zákazníka se považuje jakákoli osoba, která cestovní službu přijala. Tento závěr potvrdil i SDEU ve sporu Komise s Českou republikou.

Rozlišování statusu zákazníka, tj. jestli jde o finálního spotřebitele nebo osobu povinnou k dani má v případě cestovní služby podléhající zvláštnímu režimu význam pouze v souvislosti s možností tzv. volby režimu zdanění (viz § 89 odst. 19 zákona o DPH, blíže k tomu v dalším textu).

1.3 Zvláštní režim pro cestovní službu

Dále si rozebereme povinnost uplatnit zvláštní režim (1.3.1) a případy, kdy se naopak o cestovní službu nejedná (1.3.2).

1.3.1 Povinnost uplatnění zvláštního režimu u cestovní služby

Zvláštní režimu pro cestovní službu zakotvený v § 89 ZDPH je povinnost použít pro případy: kdy jde o poskytovatele cestovní služby, který poskytl cestovní službu zákazníkovi, se kterým při tomto jednal vlastním jménem.

V případě, že by tento poskytovatel vystupoval jen jako zprostředkovatel jednající jménem a na účet jiné osoby, nesmí aplikovat zvláštní režim, neboť ten musí uplatnit ona jiná osoba, jejímž jménem poskytovatel (zprostředkovatel) vystupuje. Z přístupu zákona o DPH vyplývá, v kterých konkrétních případech je poskytovatel povinen zvláštní režim použít.

Příklad: Pan Novák si pro další dovolenou, z důvodů cenových, domluvil její zajištění nikoliv u renomované cestovní kanceláře, ani u místní agentury, ale u svého známého podnikatele pana Nového. Pan Nový zajistil cestovní službu pro pana Nováka svým jménem. Pan Nový je plátcem DPH a musí dodržet dále rozebraná pravidla pro cestovní služby.

Přestože se ve výkladech zpravidla automaticky používá pro poskytovatele výraz "cestovní kancelář", může být poskytovatelem cestovní služby "jakákoliv" osoba povinná k dani, jestliže jsou naplněny v textu rozebírané znaky pro cestovní službu!

Jak už jsme uvedli, může být ovšem zákazníkem i jiný subjekt, ať už poskytující také cestovní služby, nebo osoba povinná k dani, která přijaté služby použije pro (jinou) ekonomickou činnost - nikoli pro poskytnutí cestovní služby. V tomto posledním případě se za určitých okolností může uplatnit výjimka vysvětlená v kapitole čtvrté.

1.3.2 Jiné plnění (ubytování, stravování apod.)

V běžné praxi se setkáme s řadou různorodých plnění, které se svou povahou blíží cestovní službě ve smyslu poskytování služeb cestovního ruchu. Pro účely daně z přidané hodnoty však zpravidla nejsou cestovní službou.

Příklad (1) Podnikatel pan Nový zajistil pro CK Léto subdodávku, dopravu bez jakékoli doplňkové služby vztahující se k cestovnímu ruchu. Pan Nový žádné další služby, na které se vztahuje režim zvláštního režimu pro cestovní službu, neuskutečňuje. Také pro CK Léto v daném případě poskytl přepravní služby, nikoliv službu cestovní. Pan Nový nemusí a ani nemůže využít zvláštní režim cestovní služby.

Příklad (2) Firma Alfa zajistila pro společnost Audit Plus ubytování, a to pouze ubytování. Firma Alfa ani žádné jiné služby, na které se vztahuje režim zvláštního režimu pro cestovní službu, zpravidla neuskutečňuje. Jedná se o ubytovací služby, nikoliv cestovní službu. Uvedené platí i pro případy, kdy třeba hotel zajistí pro ubytovaného též přepravu z nádraží, která je však nevýznamnou složkou poskytované ubytovací služby.

Příklad (3) Cestovní službou není ani případ, kdy cestovní kancelář prodává vstupenky na kulturní představení, a to bez poskytnutí cestovní služby. Jinak by to ovšem bylo, když by vstupenky prodala jako součást nebo současně s cestovním balíčkem (zájezdem) "Na víkend do Českého Krumlova za kulturou a historií".

2. Způsob zdanění, základ a sazba daně, osvobození od daně

Rozebereme základ daně u zakoupené cestovní služby (2.1), kombinované a "vlastní" (2.2), zálohy (2.3). Dále sazbu daně (2.4), samostatně se budeme věnovat osvobození od daně (2.5) a opravám základu daně (2.6), kurzovým rozdílům (2.7).

V úvodu si musíme připomenout tabulku z části 1.1.2, neboť způsob zdanění je závislý na konkrétní variantě poskytnutí cestovní služby. Naším tématem jsou zejména specifika cestovních služeb ve smyslu zvláštního režimu, a tak jen zdůrazňujeme, že není-li ho možné (povinné) aplikovat, platí obecná pravidla zákona o DPH. Věnujeme se především situacím, kdy jsou opravdu splněny podmínky pro tento zvláštní režim.

2.1 Základ daně u nakoupené cestovní služby

V této části výkladu se budeme věnovat případům, kdy si poskytovatel pořídil od jiných dodavatelů všechny dílčí složky cestovní služby a tyto pak jako komplexní jednu cestovní službu poskytl konečnému spotřebiteli (zákazníkovi).

Přístup ke stanovení základu daně je u cestovní služby zcela specifický, protože je jím pouze přirážka poskytovatele. Jde o částku, která vznikne podle § 89 odst. 3 zákona o DPH jako rozdíl: "mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou službu, a součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby."

Po novele 2022 není již možné stanovit přirážku za "...cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období...", ale vždy se určí za každou jednotlivou poskytnutou cestovní službu.

Příklad: Cestovní kancelář prodává zájezd za 18 000 Kč s tím, že přirážka je ve výši 4 000 Kč. Zákazníků, kterým byl tento zájezd samostatně v rámci jednoho zdaňovacího období prodán a dodán je více, hodnota základu daně se nemění, níže komentované podklady pro určení výše přirážky shodné. Nicméně jak již bylo výše uvedeno, přirážku je nutné uplatnit samostatně za každou jednotlivou komplexní cestovní službu, nikoli souhrnně za všechny zmíněné zájezdy poskytnuté ve zdaňovacím období.

Tomuto důležitému tématu se poměrně podrobně věnuje Informace GFŘ, úskalím je částka "nákladů" poskytovatele, které byly (budou) vynaloženy, neboť je odečítáme od celkové ceny pro zákazníka.

Ad 1) Přímo zahrnuté položky služby a zboží Za standardní se ...