Tento článek se zabývá daňovou uznatelností cestovních náhrad v České republice, a to jak u zaměstnanců, tak i u podnikatelů. Podrobně rozebírá podmínky, limity a možnosti daňové optimalizace v souvislosti s poskytováním cestovních náhrad.
Základní zásady při poskytování cestovních náhrad
Základním ustanovením zákoníku práce, ze kterého také vychází úprava poskytování cestovních náhrad, je ustanovení § 2 odst. Pokud při výkonu práce nebo v přímé souvislosti s ním vzniknou zaměstnanci výdaje, je zaměstnavatel povinen mu je nahradit, a to podle ustanovení uvedených v části sedmé zákoníku práce. Při praktické aplikaci těchto ustanovení je nutno dodržovat zásady, které jsou ze ZP a jiných předpisů zřejmé.
Jde zejména o tyto zásady:
- Co není zakázáno, je dovoleno.
- Cestovní náhrady jsou daňově uznatelné.
- Není-li odměna za práci, nelze cestovní náhrady poskytovat.
- Výdaje musí být hodnověrně prokázány.
- Každá pracovní cesta a každý kalendářní den pracovní cesty se posuzuje samostatně.
Tak jako z každé obecně platné zásady, tak i z uvedených zásad existují výjimky.
Co není zakázáno, je dovoleno
Významným ustanovením zákoníku práce je ustanovení § 4a odst. 1, ze kterého vyplývá, že v pracovněprávních vztazích je možná odchylná úprava práv nebo povinností, které stanoví zákoník práce. Nesmí však být nižší nebo vyšší, než je právo nebo povinnost stanovená zákoníkem práce. To platí v plném rozsahu pro poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v podnikatelské sféře. Pro státní a příspěvkovou sféru však platí důležité omezení uvedené v § 173 ZP, podle kterého nelze zaměstnancům poskytovat jiné a vyšší cestovní náhrady, než uvedené v hlavě III části sedmé tohoto zákoníku.
Daňová uznatelnost cestovních náhrad
Rozhodujícím ustanovením, jež určuje, zda cestovní náhrady poskytnuté zaměstnanci jsou daňově uznatelné, je ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP. V tomto ustanovení je pak odkaz na ustanovení hlavy III části sedmé ZP, která stanoví omezující limity pro zaměstnavatele v příspěvkové sféře, nikoliv však ve sféře podnikatelské. Proto jsou u zaměstnavatele v podnikatelské sféře daňově uznatelným nákladem všechny cestovní náhrady poskytnuté v souladu s ustanovením § 152 ZP, tj. náhrady výdajů, které zaměstnanci vzniknou při cestě, která se považuje za cestu pracovní [§ 152 písm. a), b) a c)], dále při přeložení, dočasném přidělení k jinému zaměstnavateli, přijetí do zaměstnání, resp. výkonu práce v zahraničí.
Z hlediska zaměstnance je důležitým ustanovením § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, podle kterého nejsou u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti cestovní náhrady, které může zaměstnanci poskytnout zaměstnavatel v příspěvkové sféře (viz hlava III části sedmé ZP). Pokud tedy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci jiné cestovní náhrady anebo náhrady vyšší, než může poskytnout zaměstnanci zaměstnavatel v příspěvkové sféře, tj. jiné a vyšší náhrady než uvedené a limitované v hlavě III části sedmé ZP, je částka ve výši příslušného rozdílu u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP. Kromě toho tyto nadlimitní částky vstupují do vyměřovacího základu pojistného na veřejné zdravotní pojištění a vyměřovacího základu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.
Prokazatelnost
Nezbytnost prokazatelnosti cestovních náhrad je zřejmá nejen z části sedmé zákoníku práce, ale také z účetních předpisů, pravidel čerpání rozpočtových prostředků, fondů, dotací apod. a daňových zásad. Jak vyplývá z ustanovení zákoníku práce, ve kterých jsou uvedeny jednotlivé druhy cestovních náhrad, jde, s výjimkou stravného, zahraničního stravného a kapesného, o náhrady prokázaných výdajů, přičemž tyto výdaje musí vždy při vyúčtování prokázat zaměstnanec, kterému vznikly.
V zásadě tak veškeré výdaje, které zaměstnanec na zaměstnavateli uplatňuje k proplacení, musí být prokázány hodnověrnými doklady (čestné prohlášení takovým dokladem není, ani ho nenahrazuje). V některých případech lze náhrady výdajů poskytnout bez prokázání jejich výše, v některých musí být poskytnuty i bez jejich prokázání (podrobněji viz jednotlivé druhy náhrad).
Bez odměny za práci nelze poskytnout cestovní náhrady
Zásadou, kterou je také nutno uplatnit při rozhodování o tom, zda příslušné osobě cestovní náhrady přísluší, je zásada nezbytnosti související odměny za práci. Zjednodušeně řečeno, pokud není odměna za práci, nejde o výkon práce a nemůže tak ani jít o pracovní cestu. Výkon práce je totiž podstatnou, neoddělitelnou součástí pracovní cesty (§ 42 odst. 1 ZP). Nejde-li při cestě o výkon práce (výkon práce ve smyslu zákoníku práce), nejde o pracovní cestu (cestu, která se pro účely cestovních náhrad za pracovní cestu považuje) a nelze poskytnout cestovní náhrady podle části sedmé zákoníku práce.
Vyplývá to také z toho, že cestovní náhrady se poskytují zaměstnancům (viz 8.3), tj. osobám v pracovněprávním a obdobném vztahu k zaměstnavateli. Výjimkou z této zásady jsou např. cestovní náhrady poskytované podle § 184 zákona č. 561/2004 Sb., školského zákona, společníkům a jednatelům spol. s r. o., členům statutárních orgánů právnických osob apod. (viz 8.3).
Osoby, kterým lze poskytovat cestovní náhrady
Cestovní náhrady lze poskytovat následujícím skupinám osob:
- Zaměstnanci vymezení v zákoníku práce: Jedná se o poskytování cestovních náhrad zaměstnancům, na které se vztahuje zákoník práce, tedy: zaměstnancům v pracovním poměru nebo zaměstnancům činným na základě dohod mimo pracovní poměr (tj. dohod o provedení práce nebo dohod o pracovní činnosti); v těchto případech je však poskytnutí cestovních náhrad nutno sjednat a zároveň stanovit pravidelné pracoviště.
- Další osoby s příjmy ze závislé činnosti: Zde se jedná především o osoby, na které se však zákoník práce nevztahuje, protože jim nevznikl pracovní poměr (např. na člena orgánu právnické osoby nebo na jednatele s.r.o.), ale které jsou podle § 6 odst. 1 ZDP pro účely zákona o daních z příjmů považovány za zaměstnance. Tyto osoby se mohou se zaměstnavatelem smluvně dohodnout (ve smlouvě o výkonu funkce podle § 59 ZOK a násl.), že jim budou poskytovány cestovní náhrady (a ty budou z pohledu ZDP posuzovány shodně jako u zaměstnanců v pracovním poměru, tj. nebudou považovány za příjem, který je předmětem daně z příjmů).
- Podnikatelé: Další skupinou, na kterou se zákoník práce nevztahuje, jsou OSVČ a osoby spolupracující, společníci v.o.s a komplementáři k.s. Těmto osobám umožňuje zákon o daních z příjmů za podmínek v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP zahrnout do svých výdajů (nákladů) částky odpovídající cestovním náhradám jako u zaměstnanců. Zákoník práce se proto pro tyto účely použije pouze pro stanovení výše náhrad, neboť ZDP se při stanovení limitů daňové uznatelnosti na zákoník práce přímo odkazuje.
- Osoby v mimopracovních vztazích: Cestovní náhrady mohou být poskytovány i dalším osobám. Zde však nepůjde o cestovní náhrady ve smyslu zákoníku práce, ale o součást odměn vyplácených těmto osobám. Cestovní náhrady těchto osob proto mohou být uplatněny pouze na základě samostatných smluvních vztahů (např. podle § 1746 odst. 2 OZ), které však na straně příjemce budou vždy podléhat dani z příjmů.
Tuzemské stravné
Pro rok 2025 je platná vyhláška MPSV č. 475/2024 Sb.
Zaměstnavatel v nepodnikatelské sféře může svým zaměstnancům poskytovat stravné pouze v limitech stanovených zákoníkem práce. Zaměstnavateli v podnikatelské sféře stanoví zákoník práce povinnost poskytovat svým zaměstnancům pouze minimální částky, ale současně nijak neomezuje možnost poskytnout stravné ve vyšších částkách. Jediným možným omezením je daňový dopad, protože plnění zaměstnavatele nad maximální hodnoty stanovené pro zaměstnance z nepodnikatelské sféry podléhají dani ze závislé činnosti a také odvodům pojistného. Obdobný postup jako v podnikatelské sféře platí také pro neziskové subjekty při pracovních cestách uskutečněných v rámci hospodářské činnosti.
Tabulka 1 - Minimální výše stravného pro rok 2025 (podnikatelská sféra) a maximální výše stravného, které není předmětem daně ze závislé činnosti u zaměstnance (nepodnikatelská sféra):
| Délka trvání pracovní cesty | Minimální stravné (podnikatelská sféra) | Maximální stravné bez daně (nepodnikatelská sféra) |
|---|---|---|
| 5-12 hodin | 148 Kč | 177 Kč |
| 12-18 hodin | 225 Kč | 271 Kč |
| Více než 18 hodin | 353 Kč | 422 Kč |
Příklad 1
Zaměstnanec organizace Alfa s měsíčním hrubým příjmem 40 000 Kč vykonal v průběhu měsíce ledna patnáct pracovních cest v délce 6-10 hodin (v rámci hospodářské činnosti). Zaměstnanci náleží za každou pracovní cestu stravné v prvním časovém pásmu, tj. minimálně ve výši 148 Kč. Plnění do částky 177 Kč (tj. do maximálního limitu pro nepodnikatelskou sféru) není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel se však v tomto případě rozhodl zohlednit podmínky všech pracovních cest konaných v lednu a zaměstnanci poskytl stravné za každou cestu ve výši 300 Kč.
Nadlimitní plnění v případech, kdy pracovní cesta trvala od 5 do 12 hodin 15 × (300 - 177) 1 845 Kč.
Tabulka 2 Rekapitulace:
| Položka | Částka |
|---|---|
| Vyšší stravné | 1 845 Kč |
| Vyšší zákonné pojistné (zaměstnavatel) | 624 Kč |
| Vyšší zákonné pojistné (zaměstnanec) | 214 Kč |
| Vyšší daň z příjmů (zaměstnanec) | 285 Kč |
Z těchto skutečností vyplývá, že poskytování cestovních náhrad nad limit stanovený zákoníkem práce má stejný dopad jako zvýšení mzdy. Určitou výhodu může poskytování vyšších cestovních náhrad přinést v oblasti personální politiky, protože nadlimitní cestovní náhrady lze nazvat zaměstnaneckým benefitem, který si zaměstnanci uvědomí více než klasické zvýšení platu nebo mzdy. Navíc může zaměstnavatel s výší nadlimitních cestovních poměrně lehce manipulovat podle potřeb a momentálních finančních možností. Manipulace s výší platu nebo mzdy je mnohem problematičtější.
Dobrovolné stravné při cestách kratších než pět hodin
Zákoník práce umožňuje zaměstnavateli, který zaměstnanci znemožnil stravování obvyklým způsobem, neboť jej vyslal na pracovní cestu kratší než 5 hodin, poskytnout stravné do limitu stanoveného zákoníkem práce při pracovních cestách trvajících 5-12 hodin. Jedná se o daňově výhodné plnění, protože poskytnutá částka je daňově účinným nákladem, který nepodléhá odvodům zákonného pojistného. V této souvislosti je však nutné připomenout, že se ze strany zaměstnavatele jedná o dobrovolné plnění (zákoník práce stanoví pouze možnost - nikoliv povinnost toto plnění poskytovat). To znamená, že se zaměstnanci nemohou tohoto dobrovolného stravného domáhat.
Příklad 2
Zaměstnanec se žaludečními problémy se obvykle stravoval v dietní jídelně, která vydávala obědy v době od 11 hod. do 12.30 hod. Dne 30. 3. byl zaměstnanec vyslán na pracovní cestu od 10 hod. do 14 hod. (tj. 4 hodiny). Zaměstnavatel zohlednil skutečnost, že se zaměstnanec nemohl stravovat obvyklým způsobem, a poskytl mu stravné ve výši 100 Kč. Uvedené dobrovolné plnění lze zaměstnavatelem daňově uplatnit, u zaměstnance nepodléhá dani ze závislé činnosti ani nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod zákonného pojistného.
Kapesné při zahraničních pracovních cestách
Účelem poskytování kapesného je zajištění náhrady za výdaje osobního charakteru vzniklé při pracovní cestě, které nemají charakter žádného výdaje, za nějž zaměstnanci podle zákoníku práce náleží náhrada (např. poplatek za WC, tzv. bakšišné, platba nosiči zavazadel apod.). Zaměstnavatel může zaměstnanci poskytnout kapesné až ve výši 40 % vypočtené z částky stravného před jeho snížením za bezplatně poskytnuté hlavní denní jídlo. Výhodou kapesného je skutečnost, že u zaměstnavatele je jeho poskytování daňově účinné, pro zaměstnance se jedná o příjem, který není předmětem daně ze závislé činnosti a také nepodléhá zákonnému pojistnému. Zaměstnavatel tedy může zaměstnanci poskytnout výhodnější kapesné namísto nadlimitního stravného nebo jiného plnění, které zdanění podléhá.
Příklad 3
Zaměstnanec organizace Alfa s měsíčním hrubým příjmem 40 000 Kč vykonal na příkaz zaměstnavatele desetidenní pracovní cestu do Dánska. Zaměstnavatel zvažoval, zda má náročné podmínky pracovní cesty zohlednit nadlimitním stravným nebo kapesným do maximálního limitu stanoveného zákoníku práce. Kapesné do výše 40% stravného je plněním, které není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, nadlimitní stravné je zdanitelným příjmem zaměstnance. Vzhledem k tomu, že náhrady byly se zaměstnancem vypořádány v české měně, použil zaměstnavatel pro přepočet měn kurz stanovený v § 183 a 184 ZP (kurz ČNB prvního dne konání pracovní cesty CZK/EUR 25,360).
Kapesné 40 % z částky stravného stanoveného vyhláškou MF 55 EUR 40 % = 22 × 10 = 220 EUR. 220 × 25,360 = 5 579 Kč (plnění nepodléhá odvodům daně a pojistného).
Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci kapesné ve výši 10 000 Kč.
Nadlimitní plnění ve výši 4 421 Kč (10 000 - 5 579) podléhá dani z příjmů fyzických osob i odvodům pojistného.
Tabulka 3 Rekapitulace:
| Položka | Nadlimitní stravné | Kapesné (do limitu) |
|---|---|---|
| Dopad na zaměstnavatele | Vyšší zákonné pojistné | Bez dopadu |
| Dopad na zaměstnance | Vyšší daň a pojistné | Bez dopadu |
Pro zaměstnavatele i pro zaměstnance je výhodnější využít možnosti dané zákoníkem práce a poskytnout zaměstnanci raději kapesné nežli nadlimitní stravné (případně o stejnou částku zvýšit plat). V případě poskytnutí nadlimitního stravného zaplatí zaměstnavatel více na zákonném pojistném a zaměstnanec zaplatí více na daních a na pojistném: zaměstnavatel mimo vyšší částku stravného ve výši 4 421 Kč odvede také vyšší zákonné pojistné o částku 1 494 Kč, zaměstnanec odvede více na zákonném pojistném o částku 692 Kč a také na dani z příjmů ve výši 675 Kč.
Sjednání místa výkonu práce a místa pravidelného pracoviště
Místo výkonu práce
Sjednané místo výkonu práce je jednou z povinných náležitostí pracovní smlouvy (§ 34 ZP). Pokud je zaměstnanec na cestě mimo toto místo, je na pracovní cestě s nárokem na cestovní náhrady.
Místo pravidelného pracoviště
Místo pravidelného pracoviště (§ 34a ZP) je v pracovní smlouvě sjednáno výhradně pro účely poskytování cestovních náhrad. Velmi stručně lze k možnostem sjednání pravidelného pracoviště uvést: toto místo může být dohodnuto maximálně v rozsahu jedné obce, lze je sjednat i v místě bydliště zaměstnance. V případech, kdy je místo výkonu práce sjednáno v širším rozsahu, vzniká fikcí v obci, ve které nejčastěji začínají pracovní cesty konkrétního zaměstnance. Pokud je zaměstnanec na cestě mimo toto sjednané místo, má nárok na cestovní náhrady. Zaměstnavatelé i zaměstnanci by měli sjednání místa pravidelného pracoviště věnovat patřičnou pozornost, protože ujednání tohoto místa má vliv na výši nároku zaměstnance na cestovní náhrady a s tím související povinnost odvést daň a zákonné pojistné. Sjednané místo nelze jednostranně měnit.
Příklad 4
Zaměstnanci střední průmyslové školy mají v pracovní smlouvě sjednáno místo výkonu práce "Brno". Toto místo je považováno také za pravidelné pracoviště. Pokud zaměstnanci vykonají cesty v rámci Brna, jsou na základě ujednání v pracovní smlouvě na pravidelném pracovišti a nemají nárok na náhradu cestovních náhrad. Pokud budou náhrady za cesty po Brně poskytnuty, budou podléhat odvodům zákonného pojistného a dani ze závislé činnosti.
Příklad 5
Zaměstnanec měl v pracovní smlouvě sjednáno: místo výkonu práce - Zlínský kraj, pravidelné pracoviště - sídlo firmy - Zlín, Svobodova 15. Je-li zaměstnanec z pracovních důvodů vyslán mimo sídlo firmy, má nárok na cestovní náhrady, které nepodléhají dani ze závislé činnosti ani odvodům zákonného pojistného.
Zahraniční stravné
Nárok na zahraniční stravné při pracovních cestách je zakotven v zákoníku práce. Sazby cestovních náhrad se každoročně mění, aby bylo možné zajistit vysílaným zaměstnancům adekvátní finanční kompenzaci při zohlednění cenových rozdílů v každé zemi.
Pro rok 2025 se zvyšují sazby se zvyšují u více než 30 zemí, níže uvádíme sazby stravného u vybraných států:
| Země | Měna | 2025 | 2024 |
|---|---|---|---|
| Dánsko | EUR | 65 | 60 |
| Finsko | EUR | 65 | 55 |
| Chorvatsko | EUR | 50 | 45 |
| Itálie | EUR | 55 | 50 |
| Polsko | EUR | 50 | 45 |
| Rumunsko | EUR | 45 | 40 |
| USA | USD | 65 | 60 |
Zaměstnanec má nárok na zahraniční stravné v plné výši, pokud stráví mimo území ČR v rámci kalendářního dne déle než 18 hodin. Stráví-li mimo území ČR v rámci kalendářního dne 12-18 hodin, má nárok na 2/3 zahraničního stravného. V případě, že stráví mimo území ČR v rámci kalendářního dne 12 hodin a méně, avšak alespoň 1 hodinu, má nárok na 1/3 zahraničního stravného.
Tyto částky se snižují, je-li zaměstnanci během zahraniční pracovní cesty poskytnuto bezplatně jídlo. A to o hodnotu (za každé poskytnuté jídlo - snídaně, oběd, večeře):
- 70 % zahraničního stravného, jde-li o zahraniční stravné ve výši 1/3 základní sazby,
- 35 % zahraničního stravného, jde-li o zahraniční stravné ve výši 2/3 základní sazby,
- 25 % zahraničního stravného, jde-li o zahraniční stravné ve výši základní sazby.
Zanechat komentář